GAYRİMENKUL SATIŞ KAZANÇLARININ TİCARİ KAZANÇ KAPSAMINDA İRDELENMESİ (*)

Doç.Dr. Murat BATI

ÖZET

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu bir ticari organizasyon kapsamında yapılan işlemleri devamlı surette yapılmış sayarak ticari kazanç kapsamında değerlendirmektedir. Ancak bazı durumlarda ticari organizasyon kapsamında olmadan yapılan işlemlerin çokluğu ve diğer bazı kıstaslar da dikkate alınarak devamlı olarak yapıldığı kabul edilmektedir. Özellikle gayrimenkul alım-satımının devamlı surette yapıldığını hem yargı hem de idari kararlar bazen ortak bazen de farklı görüşler verebilmektedir.

AnahtarKelimeler;TicariKazanç, Devamlılık, GayrimenkulSatışKazançları

ABSTRACT

EXAMINATION OF REAL ESTATE RETURN ON SALES WITHIN THE SCOPE OF COMMERCIAL EARNING

Income Tax Law No.193 regards the transactions made by a commercial organization as permanent actions and evaluates them within the scope of commercial earning. However in some cases when the high amount of noncommercial transactions and some other criteria are taken into consideration, noncommercial transactions accepted as continuous. There are both identical and different adjudication and administrative decisions about the continuity of real estate sales.

Key Words; Commercial Earning, Permanence, Real-Estate Sales Gains.

(*) İzmir Barosu Dergisi Ocak 2015 sayısında yayımlanmıştır.

            I-GİRİŞ

Gayrimenkul satış işlemlerinden elde edilen gelirlerin hangi gelir unsur kapsamında vergilendirileceği önem taşımaktadır. 

Özellikle uygulamada tüm gayrimenkul satış işlemlerinden elde edilen gelirler envantere kayıtlı olmama ve sahibinin ticari, zirai ve mesleki faaliyeti dışında elde edilmesi şartıyla değer artış kazancı olarak vergilendirilmektedir.

Ancak gayrimenkul satış işleminden elde edilen gelirlerin Gelir Vergisi Kanunu madde 2’de hükmedilen gelirin unsurlarından özelliklerine bağlı olarak bunların alternatif gelir unsurlar arasında sayılabilmesi gerekmektedir.

Bu makalede, özellikle satış işlemlerinin hangi gelir unsuru kapsamında değerlendirileceği ve ticari kazanç kapsamında vergilendirilmesi durumunda nelere dikkat edilmesi gerektiği irdelenmeye çalışılmıştır..

 2-TİCARİ KAZANÇ

Gelir Vergisi Kanunu’nun 37’nci maddesi “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” hükmünün yanında 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nun[1] 11’inci maddesi ticari işletmeyi, ticarethane, fabrika ve ticari şekilde işletilen benzeri kurumları ticari işletme sayarak ticari işletme bünyesinde Türk Ticaret Kanunu’nun 12’nci maddesinde sayılan faaliyetleri yapan kurumlar, TTK’nın 11’inci maddesinde de hüküm altına alınan ticari işletme olarak kabul edilmiştir. Ticari organizasyon biçiminde yapılan her türlü faaliyetleri de ticari kazanç kabul edip bunlara ticari kazanç hükümlerinin uygulanması gerekmektedir.[2]

Ticari kazanç hükümlerinin tatbiki açısından “devamlılık” unsuru önem taşımakta ve “devamlılık” unsurunun da varlığı halinde gayrimenkul alım-satım işlemlerini ticari kazanç kabul etmek gerekecektir. Devamlılık unsuru için bir ticari işletmenin varlığına gerek kalmaksızın sürekli şekilde yapılması halinde kanun koyucunun aşağıda detaylı şekilde belirtildiği üzere ilgili kanun ve maddeleri ve Yargı organlarının verdiği kararlar veya Danıştay kararlarıdoğrultusunda “devamlı” olarak kabul edilmesi gerekmektedir. Gerçek kişilerin kendi nam ve hesaplarına yaptıkları gayrimenkul satım sözleşmelerinin GVK madde 37 kapsamında değerlendirilmesi sonucunda devamlılık unsurunun da varlığı halinde ticari kazanç sayılması kaçınılmazdır. Ancak anılan faaliyetin devamlı surette yapılmaması halinde Gelir Vergisi Kanunu’nun “Arızi Kazançlar” başlıklı 82’nci maddesinin (1)’inci bendi uyarınca değerlendirilmesi gerekmektedir. Devamlılık unsuruna ilişkin olarak Gelir İdaresinin hareket noktası 104 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğidir.[3]104 Seri Nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde alım-satım işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyetin ticari sayılacağı ve elde edilen gelirin, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacağı belirtilmektedir. Eğer herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahsa veya muhtelif şahıslara gayrimenkul satmış ise bu kimse bu işi mutad meslek halinde yapmış olacaktır. Tebliğde bir işlemin sürekli olarak yapılmasının ölçüsü “bir işlemin aynı yılda birden fazla tekrar etmesidir” şeklinde açıklanmıştır. Söz konusu tebliğde ticari kazancın varlığında muamele çokluğu esas alınmaktadır. Gayrimenkul alım satım işlemlerine ilişkin verilen muktezalarda da yapılan işlemin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesinde muamele çokluğu esas alınarak açıklanmıştır. Yani borç para vermeyi itiyat yani alışkanlık haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanunu’nun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı belirtilmektedir.[4]

Bu durumda ticari bir organizasyonun varlığının açıkça görülmemesi halinde de, kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım veya satım işlerinde bulunulması durumunda faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ve bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin de ticari kazanç sayılması gerekmektedir. Gayrimenkullerin alım-satım veya inşa işlerinden elde edilen gelirin, devamlılık arz etmesi, bu işlerin bir emek sermaye organizasyonu dâhilinde yapılıp organizasyonun bütün unsurları ile değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bir organizasyon bulunmamakla birlikte alım-satım faaliyetlerinin bir kişisel gereksinimin giderilmesi servetin korunması dışında kazanç sağlamak niyet ve kastıyla yapılması halinde elde edilen gelir ticari kazanç sayılarak vergilendirilecektir.[5]

Gayrimenkul alım satım işlemlerine ilişkin verilen muktezalarda da yapılan işlemin ticari faaliyet olarak değerlendirilmesinde muamele çokluğu esas alınarak açıklanmıştır.Kat karşılığı inşaat işinde, arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin elden çıkarılması halinde, vergilendirmenin nasıl olacağı yönünde İstanbul Vergi Dairesi BaşkanlığıMükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü  tarafından verilen 20.12.2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-Mük. 80/7393 sayılı muktezasında[6] devamlılık unsurunun ölçüsü olarak muamelenin çokluğu kabul edilmiştir.[7]

Danıştay’ın vermiş olduğu kararlarda da objektif ölçüt olarak muamelelerdeki çokluk prensibi genel olarak benimsenmiştir. Danıştay 3.Dairesinin 24.09.2003 tarih ve E.2001/2606, K.2003/4436 sayılı kararı[8], Danıştay 3.Dairesinin, 10.10.2006 tarih E.2006/1708, K.2006/2559 sayılı kararı[9], Vergi Dava Daireleri, 07.05.2004 tarih E.2004/20, K2004/53 sayılı kararı[10], Danıştay 7.Dairesinin,04.03.2004 tarih ve E.2001/1825, K.2004/590 sayılı kararı[11],  Danıştay 7. Dairesini, 21.05.2004 tarih E.2001/876, K.2004/1416 sayılı kararı[12] ve Danıştay 3.Dairesinin 14.03.2002 tarih E.2001/494, K.2002/773 sayılı kararı[13] incelendiğinde Danıştay’ın istikrar kazanmış kararlarında “devamlı olarak uğraşma” fiiline bakış açısı bir muamelenin aynı vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi veya birden çok yılda bir kişi ile işlem yapılması halinde devamlı bir işle uğraşıldığının kabulü yönündedir.

Buna göre birden fazla yılda yapılan alımların birden fazla yılda satılması halinde burada hem alımda hem de satışta çokluk olduğundan dolayı kanımca devamlılık unsuru gerçekleşmiştir ve ticari kazanç hükümlerinin uygulanması gerekmektedir. Ancak bu durumda da ticari kazancın devamlılık unsuru ikinci satışın yapıldığı yılda başladığından dolayı satışın yapıldığı ikinci yıldan itibaren ticari kazanç hükmünün uygulanması gerektiği kanaatindeyim. Eğer birden çok yılda yapılan alımların aynı yıl içinde birden çok kez satışı durumu mevcut ise bu durumda da devamlılık unsurunun varlığı gerçekleşmiş olur. Birden çok yılda yapılan alımların aynı yıl içinde tek bir kişiye satılması durumunda ise devamlılık unsuru kanaatimce satış açısından gerçekleşmemiştir. Çünkü satış tektir. Ancak Danıştay kimi kararlarında ortak fikir birliğindeolsam da kimi kararlarında satış tek bir kişiye yapılsa da  çok sayıdaki bu taşınmaz satışının her birinin ayrı işlemle yapılması nedeniyle aynı tarihte de yapılsa ve aynı kimseye dahi satılsa taşınmaz satışının tekrarlandığı gerekçesiyle devamlılık unsurunun var olduğunu söylemektedir. Kar elde etme amacıyla, birden çok yılda ayrı ayrı yapılan alımların birden çok yılda ayrı ayrı kişilere veya aynı yılda birden çok kişiye satılması devamlılık unsurunu taşımakta ve ticari kazanç olarak vergilendirilmesi gerektiği kanaatindeyim.

Buna ilaveten arsa karşılığı kat yapım faaliyeti bir “inşaat” faaliyetidir. Bu işlemi inşaatçı gerçekleştirmekte ve müteahhidin gerçekleştirdiği inşaat işinin özel inşaat mı yoksa yıllara sari inşaat taahhüdü mü olduğu ya da arsa karşılığı kat inşa işleminin bir bütün olarak değerlendirilmesi halinde, özel inşaatın bir uzantısı olduğu sonucuna varılabilir. Özel inşaat sadece müteahhit tarafından değil, onunla birliktelik kuran arsa sahibinin katılımı ile gerçekleştirilmekte ve arsa sahibi için her hal ve takdirde olmasa da, en azından müteahhit bakımından bu birliktelikte ticari amaç güdülmektedir. İnşa işleminin imalat sayılması nedeniyle de bu işlemler ticari faaliyeti niteleyen özellikler taşımaktadır. Ancak bu nitelikteki ticari faaliyet de, özellikle işlemlerin muhasebeleştirilmesi yönünden, işletme bünyesinde tam bir entegrasyona müsait değildir. Bu nedenle aynı işletmenin birden fazla inşaat sözleşmeleri varsa, her bir inşaat sözleşmesinin diğerinden ayrı bir muhasebeleştirme birimi kabul edilerek muhasebeleştirilmesi gerekir. Bu tanımda yer alan “alım satım” ya da “inşa” işi ile uğraşmak zaten bir devamlılığı gerektiren ve ticari faaliyeti tanımlayan mahiyette iken tanıma ayrıca “devamlı olarak uğraşma” nitelemesi eklenmiştir ki, bu ekleme ilgili faaliyetin vergilendirilmesinde aranacak kriter olarak belirlenen “devamlılık” unsurunun anlamı güçlendirilmiştir. Bu hüküm, “Her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar ticari kazançtır.” şeklinde tanımlanan ticari kazancın saptanmasında yardımcı unsur işlevini üstlenmiştir.

Aynı maddede “Satın alınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazinin iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerek bu müddet içinde veya daha sonraki yıllarda kısmen veya tamamen satılmasından; elde edilen kazançlar.” da ticari kazanç olarak nitelendirilmiştir. Bununla birlikte, söz konusu hüküm kapsamı dışında kalan “veraset suretiyle iktisap edilen gayrimenkullerin” parça parça satılması halinde ise, satışta çokluk olmasına rağmen bir ticari faaliyetten bahsedilememektedir. Ancak Medeni Kanuna göre gayrimenkul satışlarının tapuya tescili gerekmektedir. Vergi kanunları açısından ticari kazanç kapsamında satılan bir gayrimenkul için gayrimenkulün alıcının yararına sunulmuş olması, kazancı satıcı açısından elde edilmiş sayılması için yeterli olacaktır. Buna ilaveten Veraset yoluyla iktisap edilen gayrimenkullerin ticari işletmenin aktifinde iken satılması veya ticari işletmenin aktifine dâhil edildikten sonra satılması durumunda da ticari kazanç söz etmek gerekecektir.

2.1.ÜstHakkınınTicariKazançKapsamındaDeğerlendirilmesi

Diğer taraftan, üst hakkı kavramı da konumuz açısından önem arz etmektedir. Üst hakkı, başkasının arazisinin üstünde veyaaltında bir yapı inşa ederek ya da mevcut bir yapıyıkoruyarak onun maliki olma yetkisini sağlamasıbakımından, üstün alta tabi olması kuralına bir istisnateşkil etmektedir.[14] Üst hakkı için kanunda yer alan hükümlerdençıkan sonuca göre, yükümlü taşınmaz malikine,arazisinin üstünde ya da altında üst hakkı sahibinininşaat yapmasına ya da yapılan inşaatı muhafazaetmesine katlanmak ödevi yükletilmiştir. Hak sahibi de, inşaat üzerinde mülkiyet hakkınasahip olur.

Böylece genel kurala bir ayrık hükümgetirilmiş, inşaatın mülkiyeti arzın mülkiyetindenayrılmıştır. Öyle ki, üst hakkı sahibi, inşaatın malikisayılmıştır. Üst hakkının süresi boyunca arazininmaliki ile inşaatın maliki ayrı kişilerdir. Ancak,inşaat üzerindeki mülkiyet üst hakkına bağlı olupondan ayrı bir varlığı yoktur. Bu nedenle, mülkiyethakkı üst hakkından ayrı olarak devredilemeyeceğigibi haciz de edilemez. Mülkiyet hakkı üst hakkınabağımlı olduğu için üst hakkının son bulmasıile ortadan kalkar.[15] Görüldüğü üzere, üst hakkı tesisi ve bu hakkadayanarak bir inşaatın yapılması halinde üst hakkıve bina olmak üzere itfa edilmesi gereken ikiiktisadi kıymet ortaya çıkmaktadır. Üst hakkı tesisedilmesi mülkiyet devri sonucunu doğuran birişlem değildir. Böyle olmasından dolayı, tanımdayer alan üst hakkı sahibinin inşaat yapmasına tahammületme bir anlam kazanır. Üst hakkı tesisedilen arazi üzerinde mülkiyet hakkı aynen devameder, malik mülkiyet hakkına dayanarak her türlüişlemi gerçekleştirir.[16]

Üst hakkı, tapu kütüğünün ayrı bir sayfasınakaydedilen (sürekli ve bağımsız) ve kaydedilmeyenüst hakkı olmak üzere ikiye ayrılmaktadır.Bunlardan ilki taşınmaz hüviyetindedir. Tesis edilenüst hakkı mülkiyet devri sonucunu doğuran birişlem olmadığı gibi bir kiralama işlemi de değildir.[17]O açıdan, üst hakkının ve üst hakkına dayanarakyapılan yapının nasıl itfa edileceği çözüme kavuşturulurkenbu hususların göz önüne alınmasıgerekmektedir. Tesis edilen üst hakkı, tapu kütüğününayrı bir sayfasına kayıtlı, taşınmaz hüviyetindeolsa da olmasa da üst hakkına dayanılarakyapılan yapının üst hakkı sahibinin mülkiyetindeolmasından dolayı genel amortisman uygulamasınıngeçerli olacağı söylenebilir. Ancak, üst hakkınınmülkiyet devri veya kiralama olaraknitelendirilememesinden dolayı üst hakkının nasılitfa edileceği hususunda net bir sonuca ulaşmakkolay olamamaktadır. Satış ve kiralama söz konusu olmayınca amortisman ve özel maliyet uygulamasıyapılıp yapılamayacağı sorunu ortayaçıkmaktadır.

İdare’nin bu konudaki yorumu, taşınmazvasfına sahip üst hakkının 333 Seri NumaralıVUK Genel Tebliği’nin[18] anılan bölümde[19] belirlenen 15 yıl ekonomikömür ve % 6,66 oranı esas alınarak itfa edilmesi,üst hakkı tesis edilen arazi üzerine inşa edilenyapıların da VUK’un 327’nci maddesi kapsamındahak süresi esas alınarak itfa edilmesi gerektiğişeklindedir.[20]

Ancak, kanaatimce bu yorum ulaşılabileceksınırların ötesindedir. Üst hakkı tesisinin varlık nedeni ve amacı esas olarak başkasına ait bir taşınmaz üzerinde bir yapınıninşası olduğundan dolayı, normal şartlarda,üzerindeki yapı ile birlikte devrinin yaygın olduğudüşünülebilir. Üst hakkı tesis edilip ve tapukütüğünün ayrı bir sayfasına taşınmaz olarak kaydedilmişfakat bu hakka dayanılarak bir yapı inşaedilmemiş olabilir. Bu durumda, üst hakkı sahibi,üst hakkı tesis sözleşmesinde bu hakka dayanılarakyapılabilecek yapı konusundaki olumlu beklentilerdendolayı, bu yapıyı yapmak yerine haktesis bedelinden daha fazla bir gelir elde edeceğidüşüncesi ile üst hakkını devir konusu yapmak isteyebilir. Bunun için de en uygun konjonktürün ve avantajlı durumun oluşmasını bekleyebilir. Buavantajlı durumlardan bir tanesi de, 5520 SayılıKurumlar Vergisi Kanunu’nun 5-1-e düzenlemesindeyer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ilekurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarısatış kazancı istisnasıdır.  GVK’nın 70’inci maddesinde 8 bent olarak sıralananmal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları,zilyedleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracılarıtarafından kiraya verilmesinden elde edileniratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak kabuledilmiştir.

Vergi hukukunda özel hukuk ilkeleri geçerlidir.Ancak vergi hukukunda bu dalın özel düzenlemeleriasıldır. Buna göre, vergi hukuku özel hukukbiçimlerini, kavramlarını ilke olarak aynen kabuleder. Ancak belli durumlarda vergi hukuku kendiözel düzenlemelerini getirdiği takdirde, bunlaresas tutulur. Fakat bu durum, vergihukukunun tüm “hısımlık” ilişkilerinin bertarafedilmesi anlamına gelmemektedir. Gerçektenvergi hukuku, aslında kural olarak özel hukuk çerçevesindebeliren hukuki durum, olay ve olgularınvergilendirilmesine ilişkin kuralları düzenlerkenve bunları geliştirirken, bir yandan özel hukukkavramlarıyla ilgilenmekte ve onlardan yararlanmakta,fakat gerektiğinde, kendine özgü kavram,kural ve kurumları da sisteme dâhil etmektedir.Bu bakımdan bu maddede geçen kiralama kavramıözel hukuk kapsamında anlamlandırılmalıdır.Üst hakkının tesisinin kiralama kavramı içerisindedeğerlendirilebilmesi halinde, üst hakkı bedeli degayrimenkul sermaye iradı kavramı içerisinde değerlendirilmeli ve bu kapsamda vergiye tabi olmalıdır.[21]

Danıştay 4’üncü Dairesi 04.03.2009 tarih veE:2008/6841, K:2009/1105 sayılı kararında[22] üsthakkı tesisinin satış veya kiralama işlemi olmadığınahükmetmiştir. Üst hakkı ilişkisinin kira sözleşmesiveya kiralama ilişkisi içerisinde değerlendirilememesininsonucuna göre, üst hakkı ilk tesisbedelleri GVK’nun 70’inci maddesi kapsamındavergiye tabi tutulamayacaktır. Bir satış işlemi deolmadığına göre, değer artış kazancı nitelemesindede bulunulamayacaktır. Zaten değer artışkazancında, baskın özellik, daha önce var olan birdeğerin elde edilip elden çıkarılması söz konusudur.Üst hakkı ilk tesisinde ise, daha önce olmayanbir kıymet ortaya çıkarılmaktadır. Bu halde, üst hakkı ilk tesis bedelinin tamamen vergi dışı kalması söz konusu olabilecektir.[23]

Bu açıdan, kurumların aktiflerinde kayıtlı olan ve üzerinde belli amaçlarla yapı inşa etmek istedikleri taşınmazlarını, emsaline uygun bedellerle ortak veya ilgili veya ilişkili kişilere devretmeleri ve sonrasında bu taşınmaz üzerinde kurum lehine üst hakkı tesisi yoluna gitmeleri söz konusu olabilecektir. Bu halde, üst hakkı bedeli vergi dışı kalabileceği gibi, gerekli şartlara haiz olunması halinde, taşınmazın devrinden doğan kazancın KVK’nın 5-1-e düzenlemesi kapsamında, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satış kazancı istisnasından yaralanması konusunda bir engel bulunmamaktadır. Sonuç olarak, bahsedilen durum nedeniyle, kanun koyucunun öngörmediği fakat fiilen oluşan bir boşluk ortaya çıkmış olacak ve bir vergiden kaçınma müessesesi haline dönüşebilecektir.

2.2.Kat KarşılığıArsaTeslimininTicariKazançKapsamındaDeğerlendirilmesi

Öte yandan, arsa sahiplerinin kendilerine ait arsaları, katkarşılığı olarak inşaat firmalarına verip; karşılığındabelirli oranda konut veya işyeri alması faaliyetiülkemiz genelinde yoğun olarak uygulama alanıbulmaktadır. Kat karşılığı olarak verilen arsadanelde edilecek konut ve işyerlerinin; sayısı, niteliklerive paylaşım oranı gibi kriterler arsa sahibi ilemüteahhit arasında yapılan ve yaygın olarak “KatKarşılığı İnşaat Sözleşmesi” ismi ile adlandırılan birsözleşmeyle belirlenmektedir. Bu sözleşme ile gerçek veya tüzel kişi arsasahipleri, karşılığında kat mülkiyeti edinmek amacıyla arsalarını yükleniciye vermektedirler. Birden fazla hukukiişlemi içinde barındırması nedeniyle biraz karmaşıkve sonuç itibariyle nevi şahsına münhasır (suigeneris)bir hukuki muamele ortaya çıkmaktadır.Özel mülkiyete ait arsalarını konut veya işyerikarşılığında müteahhitlere veren arsa sahiplerinin;arsa payı karşılığı olarak almış oldukları konut veyaişyerlerini üçüncü kişilere satmaları durumundaelde edilecek kazancın vergilendirip vergilendirilmeyeceğive söz konusu kazancın vergilendirilmesihalinde bu kazancın Gelir Vergisi Kanunu açısından hangi kazanç unsuru içinde yer alacağı tereddüde hâsıl olmaktadır.

Bu sözleşme ile arsa sahibi tarafından arsanınmülkiyeti, daha başlangıçta müteahhide devredilebildiğigibi; sadece müteahhide verilmesi taahhütedilen bağımsız bölümlerin arsa payları üzerine“kat irtifakı hakkı” tesis ettirilerek bu paylarmüteahhide devredilebilmekte veya vekaletnameverilebilmekte, kendisine verilecek bağımsız bölümlerinarsa payları ise uhdesinde bırakılabilmektedir.İnşaat tamamlandığı zaman da, arsa sahibi,müteahhit veya alıcı durumundaki üçüncü şahıslaryapı kullanma izin belgelerini belediyeden kendiadlarına müracaatta bulunmak suretiyle almaktadırlar. Söz konusu işlerde; arsa payının ve inşa edilenbağımsız bölümlerin teslim edildiği ya da devirolunduğu tarihler, vergiyi doğuran olayın meydanagelip gelmediğinin tespiti açısından büyük önemehaizdir. Bundan dolayı, mezkûr tarihlerin doğruolarak tespit edilmesine ihtiyaç vardır. Esasen bağımsızbölümlerin tapuya tescil işleminin yapıldığı,iskân ruhsatının alındığı veya fiilen kullanıma terkedildiği tarihlerden birisi itibariyle, vergiyi doğuranolayın meydana geldiğinin kabulü mümkündür.Ayrıca, inşaat tamamlanmadan kat irtifaklı olarakyapılan satışlar yönünden, bu satışlarla sınırlıolarak, kat irtifakı tapusunun ilgili kişi adına tesciledildiği tarihte vergiyi doğuran olayın meydanageldiği yönünde görüşler de mevcuttur.[24]

Ticari kazanç kapsamında değerlendirilecek faaliyetlerinneler olduklarına GVK’nın “Ticari KazancınTarifi” başlıklı 37’inci maddesinde değinilmiştir.Söz konusu maddeye göre; gayrimenkullerin alım,satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanlarınbu işlerinden elde etmiş oldukları kazançlar ile satınalınan veya trampa suretiyle iktisap olunan arazininiktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde parsellenerekbu müddet içinde veya daha sonraki yıllardakısmen veya tamamen satılmasından; eldeedilen kazançlar ticari kazanç olarak belirlenmiştir.5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda safi kurum kazancının tespitinde, GVK’nınticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağıbelirtilmiştir. Arsa sahiplerinin, arsalarını kat karşılığı olarakvermeleri neticesinde elde edilen gayrimenkullerinsatışından doğan kazancın ticari kazanç olaraksayılabilmesi söz konusu faaliyetin organizasyoniçerisinde yapılması veya bu faaliyetin devamlıkarz etmesi gerekmektedir. Kat karşılığı olarak eldeedilen gayrimenkullerin satış faaliyetinden eldeedilen kazanç, organizasyon veya devamlılık unsurlarındanbirini içerecek şekilde yapıldığı takdirdeticari kazançtan söz edilebilinecektir. Aksi haldesöz konusu kazanç, diğer şartlar dâhilinde değerartış kazancı olarak değerlendirilecektir.Yürütülen faaliyetin ticari bir organizasyonkapsamında yapılıp yapılmadığı iki şekilde anlaşılır.Birincisi ticari organizasyonun somut bir belirtiile ortaya çıktığı hallerdir; sermaye tahsisi, işyeriaçılması, personel istihdamı, ticaret siciline kayıtgibi hallerin bir veya birkaçının mevcut olması gibi.Bazı hallerde ise ticari organizasyonun varlığı şeklensomut bir şekilde ortaya konulamaz.[25] Eğer bugibi hallerde faaliyet devamlılık arz edecek şekildeyürütülüyorsa bu, ticari organizasyonun varlığınakarine teşkil edecektir. Kat karşılığı olarak elde edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazanç, söz konusu faaliyetinorganizasyon veya devamlılık unsurlarından herhangibirini barındırması şartıyla ticari kazanç hükümleriiçerisinde değerlendirilecektir. Bu satışlarınşahsi ihtiyaç sınırlarını aşması hali ise ticari kazançhükümleri açısından önemli bir delildir. Satış işlemininyalnızca şahsi ihtiyaç sınırlarını aşacak bir biçimde yapılması, elde edilen kazancın ticari kazanç hükümleri içerisinde değerlendirileceği manasına da gelmeyecektir.

2.3.İntifaHakkıTesisininTicariKazançKapsamındaDeğerlendirilmesi

Başka bir konu ise gerçek kişilerin sahip olduğu taşınmazlar üzerindeintifa hakkı tesisi işleminin vergilendirilmesidir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda bu konuda nethükümler yer almadığından mükellefler ve vergiidaresi açısından görüş ayrılıkları ortaya çıkmaktave idari yargıda ihtilaflara konu edilmektedir.İhtilaf yaratılan husus ise vergi idaresininsöz konusu tesis işlemini 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70’inci maddesindeki kiralamaişlemi ile benzer özellik taşıdığı ve benzer sonuçlardoğurduğunu ifade etmektedir. Bunun doğal sonucuolarak da söz konusu işlem, tarafına hak tesisedilen tarafın kişiliğine göre mezkûr Kanun’un94’üncü maddesinin 5’inci bendine göre nakdenve hesaben yapılan ödeme üzerinden(G.V.K’nın86/1-c bendi de dikkate alınarak) veya hak tesiseden tarafından mezkûr Kanun’un 86/1-d maddesine göre yıllık beyanname ile beyan edilmesigörüşündedir. İhtilafın diğer tarafı olan mükelleflerve/veya vergi sorumluları da yapılan işleminmezkûr Kanun’un 70’inci maddesi uyarınca ifadeedilen kiralama işlemi olmadığı ve kiralama işlemindenfarklı özellikler taşıdığı ayrıca Kanun’da70’inci maddede de doğrudan belirtilmediğindengayrimenkul sermaye iradı şeklinde vergilendirilmesininmümkün olmadığı görüşündedir.[26] Gerçek Kişilerin ticari işletmelerinde envanteredâhil olan taşınmazlar üzerinde hak tesis edilmesiticari faaliyetin yürütülmesi ile doğrudan veyadolaylı yoldan bağlantılıdır. Dolayısıyla böyle birhak tesisi işlemi ticari faaliyet neticesinde doğanbir hasılat olacağından ticari faaliyetin içinde vergilendirilmesikonusunda fikir ayrılığı bulunmamaktadır. Bu durumdaticari kazanç; bilanço, işletme hesabı veya basit usule göre vergilendirilecektir.

Gerçek kişiler tarafından üçüncü kişiler adınaintifa hakkı tesis işleminin niteliği itibariyle birkiralama işlemi olduğuna ilişkin yargı kararları veözelgeler bulunmaktadır. Örneğin; Danıştay DokuzuncuDairesi’nin 27.01.2004 tarih ve E:2001/116K:2004/707 sayılı Kararda “…tapuya tescil edilenirtifak hakkının Medeni Kanunun 632. Maddesinegöre gayrimenkul niteliği taşıdığı görülmüş olup,olayda tesis olunan irtifak hakkı ile karşılığındatahsil edilen bedel bir kiralama işleminin unsurlarınıoluşturduğundan…” denilmiştir. Yine Danıştay Dördüncü Dairesi’ninE:2006/3348, K:2008/2305 sayılı Kararında[27]işlemin temelunsurlarının satım bulunan bazı yetkilerini üçüncü birkişiye devrettiği bunun da bir taşınmazın kiralamasışeklinde olduğundan bahisle daha önceverilen VergiMahkemesi’nin kararını bozmuştur.

Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı’nın20.10.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.06.01-2010-GVK-70-6-644 sayılı özelgesinde “ … Buna göre,söz konusu taşınmaz üzerinde … A.Ş. adına tapukütüğünde intifa hakkı tescil ettirilmesi karşılığındaanılan şirket tarafından yapılacak ödemelerin,gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesigerekmektedir…” şeklindeki Kararı da intifa tesisi karşılığında alınan bedellerin gayrimenkul sermaye iradı olduğunu destekler niteliktedir. Ayrıca bunabenzer yargı kararları[28] ve özelgeler de bulunmaktadır.[29] Gelir İdaresi’nin söz konusu olaydaki genel düşüncesi, hak tesisi işleminin, gayrimenkul sermaye iradının unsurlarını taşıdığıdır.[30]

3.SONUÇ

Vergi hukuku olayların ve işlemlerin görünen değil olan, yani gerçek mahiyetlerine ulaşmaya çalışır. Vergilemede bu gerçek mahiyet esas alınır. Bu bağlamda, gayrimenkullerde iktisap tarihinin belirlenmesinde, tapuya tescilden önce fiili tasarruf gerçekleşmişse tapu tescil tarihi değil, gerçek iktisap tarihi yani fiili/iktisadi tasarruf tarihi esas alınır. Buna göre kat irtifakı eşyaya bağlı bir borç niteliğinde olup, devam etmekte olan inşaatın bitmesiyle, hak sahibine söz konusu bina üzerinde hak sahibi olduğu bağımsız bölümün adına kat mülkiyetine çevrilmesi konusunda ayni bir güvence verir. Bu da gösteriyor ki tapuda tescilli ana taşınmaz üzerinde devam eden inşaatın ilerde bitecek her bir bağımsız bölümü üzerinde kişiler lehine tesis edilen kat irtifakı, nihai olarak kat mülkiyetini hedeflemektedir. Dolayısıyla eğer devam etmekte olan bir inşaatın üzerinde daha önce tesis edilen kat irtifakına dayalı olarak bir tescil yapılmışsa, iktisap tarihi olarak bu tarih değil bağımsız bölümün kat maliki adına tescil edildiği tarih veya alıcının fiili/iktisadi tasarruf tarihi dikkate alınmalıdır. Birçok nedenlerle inşaat bitmiş olmasına karşın, bağımsız bölümün malik adına kat mülkiyetine çevrilemediği durumlar olabilmektedir. Bu durumda da vergilemede olayın gerçek mahiyetine bakılacaktır.  Belirtildiği gibi bağımsız bölüm üzerinde kişi lehine bir irtifak tesis edilmiş ancak inşaat bitmesine karşın kat mülkiyeti tapusu alınamamışsa yine fiili/iktisadi tasarruf tarihi iktisap tarihi olarak dikkate alınması gerektiği tespit edilmiştir.

Öte yandan, arsa sahiplerinin kendilerine ait arsaları, kat karşılığı olarak inşaat firmalarına verip; karşılığında belirli oranda konut veya işyeri alması faaliyeti ülkemiz genelinde yoğun olarak uygulama alanı bulmaktadır. Faaliyet devamlılık arz edecek şekilde yürütülüyorsa bu, ticari organizasyonun varlığına karine teşkil edecektir. Kat karşılığı olarak elde edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazanç, söz konusu faaliyetin organizasyon veya devamlılık unsurlarından herhangi birini barındırması şartıyla ticari kazanç hükümleri içerisinde değerlendirilecektir. Bu satışların şahsi ihtiyaç sınırlarını aşması hali ise ticari kazanç hükümleri açısından önemli bir delildir. Satış işleminin yalnızca şahsi ihtiyaç sınırlarını aşacak bir biçimde yapılması, elde edilen kazancın ticari kazanç hükümleri içerisinde değerlendirileceği manasına da gelmeyecektir.

İşlemlerin tekrarlanma seviyesiisedevamlılığın tespitinde önemli bir karine olabilmektedir. “Devamlılık” teriminin ne anlama geldiği yönünde net bir tanım görüldüğü üzere bulunmamaktadır. Bu nedenle verilen yargı kararların ve ilgili idare tarafından yapılmış yazılı düzenlemeler ışığında yorumlamak her zaman aynı yönde sağlıklı sonuçlara ulaşmak mümkün görünmemektedir. Buna göre kanımca intifa hakkı tesisi nedeniyle gayrimenkul sermaye iradı veya değer artış kazancı veya başkaca bir gelir unsuru elde edilip edilmediği yasal düzenleme ile açıkça belirlenmelidir. Konuya dair ihtilaf yaşanmamasının tek yolu, bu türde bir düzenleme yapılma ihtiyacı hâsıl olduğundan ivedi bir düzenlemenin yapılması gereğidir.

KAYNAKÇA

ADİBEŞ, Cuma; Arsa Sahiplerince Kat Karşılığı Olarak Elde Edilen Gayrimenkullerin Satışında Kazancın Türü, Vergi Sorunları, Sayı 292, Ocak 2013.

ALP, Mehmet Ali; Gerçek Kişilerin Sahip Olduğu Taşınmazlar Üzerinde İntifa Hakkı Tesisinin Gelir Vergisi Açısından Durumu, Vergi Sorunları, Sayı 282, Mart 2012.

BAŞAR, Ömer; Kişisel Malvarlığına Dahil Arsa Üzerinde Tesis Edilen Üst Hakkına İlişkin İlk Tesis Bedelinin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu, Vergi Sorunları, Sayı 282, Mart 2012.

BAŞAR, Ömer; Üst Hakkına Dair Özellikli Durumlar, Vergi Sorunları, Sayı 298, Temmuz 2013.

BATI, Murat; Gelir Vergisi Kanunu’nda “Devamlılık” Kavramının İdari ve Yargı Kararları Işığında İrdelenmesi, Yaklaşım Dergisi, Sayı 241, Ocak 2013.

BOZKIR, Ender; Gerçek Kişiler Tarafından Yapılan Gayrimenkul Satışlarının Devamlılık Unsuru Yönünden İrdelenmesi, Vergi Sorunları, Sayı 258, Mart 2010.

ERGÜNE, Mehmet Serkan; Üst Hakkının Tasarruf İşlemlerine Konu Olmasına İlişkin Hukuki Sorunlar, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, Cilt: 66, Sayı: 1, 2008.

GÜÇLÜ, Süleyman; Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Açısından Gelir Vergisi Kanunu Uygulaması, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 254, Kasım 2009.

KARAHASAN, Mustafa Reşit; Türk Medeni Kanunu Eşya Hukuku, Sevinç Matbaası, Ankara 1977.

KOYUNCU, Erdal; İntifa Hakkı Tesisi İşlemlerinin Gayrimenkul Sermaye İratları Kapsamında Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları, Sayı 252, Eylül 2009.

SAYILGANOĞLU, Ömer;  Üst Hakkı Tesis edilen Arazi Üzerine İnşa edilen Yapıların Durumu, Yaklaşım, Sayı 207, Mart 2010.

YILMAZ, Salman; TMS/TFRS Uyarınca İnşaat (Yapım) İşlerinden Sağlanan Kazancın Vergilendirilmesi, Yaklaşım Dergisi, Sayı 242, Şubat 2013.

---

[1] 29.06.1956 kabul tarihli, 09.07.1956 tarih ve 9353 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.                           

[2] Salman YILMAZ; TMS/TFRS Uyarınca İnşaat (Yapım) İşlerinden Sağlanan Kazancın Vergilendirilmesi, Yaklaşım Dergisi, Sayı 242, Şubat 2013, s.598.

[3]06.01.1961 tarih ve 10700 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan söz konusu Tebliğ’in ilgili bölümü şu şekildedir; “1. Borç para verenler hangi hallerde ikrazatçı sayılarak vergi mükellefiyetine alınacaktır: a) Ticarî kazanç sayılacak haller: Borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılmak lâzım gelir: Ödünç para verme işi mutad meslek haline getirilmişse, bu faaliyet ikrazatçılık sayılacak ve elde edilen gelir, ticarî kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır. Herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahıs veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunun kabulü gerekir. Kaza mercilerinin görüşü de bu merkezdir. Bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı tabiidir.”

[4] Murat BATI; Gelir Vergisi Kanunu’nda “Devamlılık” Kavramının İdari ve Yargı Kararları Işığında İrdelenmesi, Yaklaşım Dergisi, Sayı 241, Ocak 2013, s. 523-526.

[5] Murat BATI; a.g.m., s.527

[6]İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü  tarafından verilen 20.12. 2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-Mük. 80/7393 sayılı muktezası; .

“………….

Gelir Vergisi Kanunu uygulamasında, gayrimenkul satışından elde edilen kazanç, kazancın elde ediliş biçimine göre, ya ticari kazanç ya da diğer kazanç ve irat olarak vergilendirilecektir. Bilindiği üzere, 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun “Ticari kazancın tarifi” başlıklı 37. maddesinde ticari kazanç, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançlar olarak tanımlanmış, aynı maddenin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde ise gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleri ile devamlı olarak uğraşanların bu işlerden elde ettikleri kazancın ticari kazanç olduğu belirtilmiştir. 4783 Sayılı Kanunun 4. maddesiyle yeniden düzenlenerek, 01/01/2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüğe giren Gelir Vergisi Kanunu’nun “Değer artışı kazançları” başlıklı Mükerrer 80. maddesinde, maddede sayılan mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu belirtildikten sonra, aynı maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendinde; iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) Gelir Vergisi Kanunu’nun 70. maddesinin  birinci fıkrasının (1 ),( 2), ( 4 ) ve ( 7 ) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tabi çiftçilerin zirai istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların değer artışı kazancı olduğu hüküm altına alınmıştır. Bu fıkrada geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade etmektedir. Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım-satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır. Genel olarak şahsi ihtiyaç veya servetin korunması amacı ile alınan gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan kazançların Gelir Vergisi Kanunu’nun değer artışı kazançlarını düzenleyen Mükerrer 80. maddesi hükümleri çerçevesinde vergilendirilmesi gerekir. Burada alım-satım işlemlerindeki amaç, kazanç elde etme değil, bir ihtiyacın giderilmesi veya servetin korunmasıdır. Öte yandan, arsa sahibinin arsasının üzerine kat karşılığı inşaat yapılması, gayrimenkulün vasfını değiştireceği gibi, inşaat sonucu, arsa sahibine teslim edilen daire ve işyeri gibi gayrimenkulün bağımsız bölümlerinin tapuya tescil veya fiilen teslim alınma tarihinin yeni bir iktisap (edinme) olarak dikkate alınması gerekir. Bu hüküm ve açıklamalara göre, kat karşılığı müteahhide verilen arsanın üzerine inşa edilerek, arsa sahibine verilen daire ve işyerlerinin; 1) Tamamının iktisap tarihinden itibaren dört yıl içinde, topluca bir defada aynı kişiye satılmasından elde edilen kazancın,  193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80. maddesi hükmü gereğince , “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmesi gerekir. 2) Söz konusu daire ve işyerlerinin; a) Aynı kişiye, farklı tarihlerde, b) Farklı kişi veya tüzel kişilere aynı tarihte, c) Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde, veya birbirini izleyen yıllarda, d) Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde toplu olarak satılması durumunda, elde edilen kazanç, “ticari kazanç” hükümlerine göre vergilendirilecektir. 3) Bir kısmının iktisap tarihinden itibaren dört yıllık süre içerisinde toplu olarak, diğer kısmının bu dört yılı takip eden yıllarda topluca veya tek olarak satılması durumunda, elde edilen kazanç “ticari kazanç” hükümlerine göre vergilendirilecektir. 4) İktisap tarihinden itibaren dört yıl geçtikten sonra aynı kişiye gayrimenkullerin topluca satılmasından doğan kazanç, ise “değer artışı kazancı” olarak vergilendirilmeyecektir. ……………...” (Ender BOZKIR; Gerçek Kişiler Tarafından Yapılan Gayrimenkul Satışlarının Devamlılık Unsuru Yönünden İrdelenmesi, Vergi Sorunları, Sayı 258, Mart 2010, s.70.)

[7]Ender BOZKIR; a.g.e., s.72.

[8]Danıştay 3.Dairesinin 24.09.2003 tarih ve E.2001/2606, K.2003/4436 sayılı kararında;“………193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37’nci maddesinin birinci fıkrasında; her türlü ticari ve sınai faaliyetten elde edilen kazanç, ticari kazanç olarak tanımlanmış, ikinci fıkrasının (4) işaretli bendinde; gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazancın ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır. Maddede, gayrimenkul alım, satım ve inşasından elde edilen kazançların ticari kazanç sayılarak vergilendirilmesi için devamlılık koşulu aranmıştır. Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer. Davacının 1990, 1995, 1996, 1997, 1998 yıllarında satın alma yoluyla iktisap ettiği arazi vasfındaki (9) adet gayrimenkulden; ... Tapu Sicil Müdürlüğü tapu kayıtlarında 1432 yevmiye no’su ile kayıtlı bulunan 568 parseldeki araziyi 22.4.1999, diğerlerini 21.4.1999 tarihinde sattığı dosyadaki bilgiler ile davacının vergi inceleme raporu eki tutanağa alınan ifadesiyle belirlenerek, ticari olarak nitelendirilen bu faaliyet nedeniyle yapılan tarhiyat; tamamı aynı günde ve tek bir şahsa yapılan satışların devamlılık unsuru taşıdığından söz edilemeyeceği iddiası ile dava konusu edilmiştir. Farklı yıllarda iktisap edildikten sonra 1999 yılında elden çıkarılan birden çok taşınmaz bulunması, gayrimenkul alım satış işiyle uğraşıldığına karine teşkil etmekte olup, satışların aynı günde bir kişiye yapılmış olması bu durumu değiştirmemektedir. Bu satışların kazanç sağlama amacı taşımadığını da kanıtlayamayan davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiği kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine ilişkin tüm koşulların gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir……………” (www.danistay.gov.tr) (Çevrimiçi) (17.10.2014)

[9]Danıştay 3.Dairesinin, 10.10.2006 tarih E.2006/1708, K.2006/2559 sayılı kararında: “………….. gayrimenkul  alım , satım ve inşası işlerinin bir vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılması halinde devamlılık koşulunun gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir……………..”(www.danistay.gov.tr) (Çevrimiçi) (17.10.2014)

[10]Vergi Dava Daireleri, 07.05.2004 tarih E.2004/20, K2004/53 sayılı kararında: ”……………. Bir işlemin devamlılık taşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekil anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer…………..”(www.danistay.gov.tr) (Çevrimiçi) (17.10.2014)

[11]Danıştay 7.Dairesinin,04.03.2004 tarih ve E.2001/1825, K.2004/590 sayılı kararında; “……………..Gayrimenkul alım satımında, alım ve satım işleminin gerçekleşmesi; yani, mülkiyetin devri, her gayrimenkulün, ayrıca tapu siciline kaydıyla mümkün olmaktadır. Yukarıda yer alan Kanun maddesi uyarınca ticari kazancın belirlenmesinde, devamlılık unsuru, alıcı ve satıcının birden fazla olmasını değil, alım ve satım işleminin birden fazla yapılmış olmasını ifade etmektedir. Olayda, yedi adet gayrimenkulün her birinin satın alınması ayrı birer alım; üç ayrı şahsa yapılan satışın her biri de, ayrı birer satım işlemini oluşturmaktadır. Bu şekilde yapılan işlemler, 193 sayılı Kanunun 37’nci maddesinin ikinci fıkrasının yukarıda yer verilen 4 numaralı bendinde tanımlanan anlamda, gayrimenkul alım satım işiyle devamlı olarak uğraşmak; bundan elde edilen kazanç da, ticari kazanç olduğundan; aksi yolda verilen temyize konu kararda hukuka uyarlık yoktur…………….” (www.danistay.gov.tr) (Çevrimiçi) (17.10.2014)

[12]Danıştay 7. Dairesini, 21.05.2004 tarih E.2001/876, K.2004/1416 sayılı kararında: “……..ticari kazancın belirlenmesinde, devamlılık unsuru, alım ve satım işleminin birden fazla yapılmış olmasını ifade eder…..” (www.danistay.gov.tr) (Çevrimiçi) (17.10.2014)

[13]Danıştay 3.Dairesinin 14.03.2002 tarih E.2001/494, K.2002/773 sayılı kararında: “………….Bir işlemin devamlılık taşıdığı, o işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Dolayısıyla gayrimenkul alım, satım ve işinden elde edilen kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilebilmesi için maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda, kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılık unsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer. Bunun nedeni, gayrimenkul ediniminin kişisel gereksinme, servetin korunması veya satarak kazanç sağlama amaçlarından birine dayanmasıdır. Kişisel gereksinme nedeniyle gayrimenkul ediniminde sayının sınırlı olacağı, servetin korunması amacıyla edinim tekrar satış gerektirmeyeceğinden, bu iki nedenden birine dayanılarak edinilen gayrimenkullerin gereksinmenin ortadan kalkması veya servetin nakte dönüştürülmesini haklı ve gerekli kılan nedenler kanıtlanmadığı takdirde işlem sayısındaki çokluk, kazanç sağlama amacının da göstergesi kabul edilmek gerekir.”   (www.danistay.gov.tr) (Çevrimiçi) (17.10.2014)

[14] Mehmet Serkan ERGÜNE; Üst Hakkının Tasarruf İşlemlerine Konu Olmasına İlişkin Hukuki Sorunlar, İstanbul Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mecmuası, Cilt: 66, Sayı: 1, 2008, s.275.

[15] Mustafa Reşit KARAHASAN; Türk Medeni Kanunu Eşya Hukuku, Sevinç Matbaası, Ankara 1977, s.1080.

[16] Mehmet Serkan ERGÜNE; a.g..m., s.280;

[17] Ömer BAŞAR; Kişisel Malvarlığına Dahil Arsa Üzerinde Tesis Edilen Üst Hakkına İlişkin İlk Tesis Bedelinin Gelir Vergisi Karşısındaki Durumu, Vergi Sorunları, Sayı 282,Mart 2012, s. 71-72

[18] 28.04.2004 tarih ve 25446 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[19] 333 Seri Numaralı VUK Genel Tebliği; “5024 sayılı Kanunla(1), amortisman uygulaması konusunda yapılan değişikliklere ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek görülmüştür.

1. 01/01/2004 Tarihinden Önce Aktife Giren İktisadi Kıymetler İçin Amortisman Uygulaması:a) 01/01/2004 tarihinden önce aktife giren iktisadi kıymetler için 5024 sayılı Kanundan önce yürürlükte bulunan hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam edilecektir. Ancak bu kıymetlerin amortisman ayrılmasına esas bedeli, 31/12/2003 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesinden sonraki değerleri olacaktır.

b) 31/12/2003 tarihinden sonra amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde bunların maliyet bedeli olarak, düzeltilmiş değerleri esas alınacaktır.

2. 31/12/2003 Tarihinden Sonra Aktife Giren Amortismana Tabi İktisadi Kıymetler İçin Belirlenen Amortisman Oranları :31/12/2003 tarihinden sonra iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler Vergi Usul Kanununun(2) 5024 sayılı Kanunla değişen hükümlerine göre amortismana tabi tutulacaktır.

Ancak, 5024 sayılı Kanunun geçici 1 inci maddesindeki hükümden yararlanarak, 31.12.2003 tarihli bilançolarını 10 Mayıs 2004 tarihi yerine 10 Ağustos 2004 tarihine kadar düzeltme hakkından yararlananlar, 2004 yılının ilk geçici vergi döneminde beyan edecekleri vergi matrahlarını hesaplarken, 01/01/2004-31/03/2004 tarihleri arasında iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetleri için Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesinin 5024 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümlerini dikkate alacaklardır.

Vergi Usul Kanununun 315 inci maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişikliklerle amortisman oranlarının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri de dikkate alınmak suretiyle Bakanlığımızca belirleneceği belirtilmiştir.

Bu hükme istinaden Bakanlığımızca belirlenen oranlar, iktisadi kıymetlerin kullanıldıkları yerler itibarıyla ekte gösterilmiştir. Mükellefler, 31/12/2003 tarihinden sonra iktisap edecekleri amortismana tabi kıymetlerin amortisman oranını ekli listeden bularak uygulayacaklardır.

Ekli listenin 1-6 bölümleri arasında genel sınıflamalar yapılmış ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları tespit edilmiştir. Listenin diğer bölümlerinde ise sektörler itibarı ile kullanılan amortismana tabi iktisadikıymetlerin faydalı ömürleri ve amortisman oranları belirlenmiştir. Mükellefler, uygun amortisman oranlarını tespit ederken öncelikle, sektörel bazda tespit edilen amortisman oranlarını dikkate alacaklar, bu ayrımlarda bulunmayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak oranları, genel sınıflamada yer verilen oranlara göre tespit edeceklerdir.

3. Azalan Bakiyeler Usulüne Göre Amortisman Uygulaması :5024 sayılı Kanun ile Vergi Usul Kanununun mükerrer 315 inci maddesinde yapılan değişiklikle; her yıl üzerinden amortisman hesaplanacak değer, evvelce ayrılmış olan amortismanlar toplamının tenzili suretiyle tespit olunacak ve enflasyon düzeltmesi yapılan dönemlerde, üzerinden amortisman ayrılacak değer, amortismana tabi iktisadi kıymetin düzeltilmiş değerinden daha evvel ayrılmış olan amortismanların toplamının taşınmış değerleri indirilmek suretiyle tespit edilecektir. Bu usulde amortisman süresi normal amortisman nispetlerine göre hesaplanacak ve de bu sürenin son yılına devreden bakiye değerin, o yıl içinde tamamen yok edilmesi gerekecektir. Bu usulde uygulanacak amortisman oranı normal amortisman oranının iki katıdır.

4. Listelerde Bulunmayan İktisadi Kıymetler: Listedeki herhangi bir sınıflamada yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranları için mükelleflerin müracaatları üzerine Bakanlığımızca belirlenecek süre ve oranlar üzerinden amortisman ayrılabilecektir. Tebliğ olunur.”

[20] Ömer SAYILGANOĞLU;  Üst Hakkı Tesis edilen Arazi Üzerine İnşa edilen Yapıların Durumu, Yaklaşım, Mart 2010, Sayı 207, s.45.

[21] Ömer BAŞAR; a.g.m.,, s.72

[22] www.danıştay.gov.tr. (Çevrimdışı) (16.11.2014)

[23] Ömer BAŞAR; Üst Hakkına Dair Özellikli Durumlar, Vergi Sorunları, Sayı298, Temmuz 2013, s.149-151.

[24] Süleyman GÜÇLÜ; Arsa Payı Karşılığı İnşaat İşlerinde Arsa Sahibi Açısından Gelir Vergisi Kanunu Uygulaması, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 254, Kasım 2009, s.98.

[25] Cuma ADİBEŞ; Arsa Sahiplerince Kat Karşılığı Olarak Elde Edilen Gayrimenkullerin Satışında Kazancın Türü, Vergi Sorunları, Sayı 292, Ocak 2013, s.56-57.

[26]Konuyla ilgili olarak Danıştay Dördüncü Dairesi’nin verdiği 10.12.1982 tarih ve E:1982/4060, K:1982/4519 sayılı Kararda “…Türk Medeni Kanununun 717.maddesiyle “intifa hakkı” ayni bir hak olarak nitelenmiş, sahiplerine üzerine tesis olunduğu şeyden tamamı ile istifade etmek hakkını bahşedeceği belirtilmiştir. Ayrıca 718.maddede “Hilafına bir kayıt bulunmadıkça, mülkiyete dair hükümler menkul ve gayrimenkul intifa haklarının iktisabında ve tescilinde tatbik olunur” denilmektedir. Gelir Vergisi Kanununun 73.maddesinde “kira” gibi tamamen şahsi bir hakkı ifade amacıyla kullanılan “intifaınabırakılma”nın, bir gayrimenkul üzerinde ayni bir hak olan “intifa hakkı” tesisiyle aynı anlamda kabulü mümkün değildir. Bu nedenle bir gayrimenkul üzerinde tesis edilen “intifa hakkı” karşılığında alınan bedelin, Gelir Vergisi Kanununun 70, 72.maddeleri karşısında gayrimenkul sermaye iradı sayılması ve bedelsiz devirlerde ise ilgilileri 73.madde uyarınca emsal kira bedeli esasına göre vergilendirilmesi söz konusu olamaz.” denilmiştir. Üst yargı mercii tarafından verilen bu Kararla; kiralama ile intifa hakkı tesisi işlemleri birbirinden ayrılarak Medeni Kanuna göre yapılan gayrimenkuller üzerinde intifa hakkı tesisi işlemlerinin bir kiralama işlemi niteliğinde olmadığı ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 70 ve devamı maddeleri uyarınca vergilendirilmemesi yönünde hüküm tesis edilmiştir. Son olarak 2009 yılında Danıştay Dördüncü Dairesi’nin verdiği 12.03.2009 günlü ve Esas No: 2008/7624, Karar No: 2009/1217 sayılı Karar’da; “ … yasada intifa hakkı bedelinin gayrimenkul sermaye iratları arasında sayılmaması nedeniyle intifa hakkı bedelinin bir kiralama bedeli olarak kabulü gerektiği belirtilerek kıyas yoluyla vergilendirme yapılmasının vergilerin yasallığı ilkesi gereğince hukuka aykırı olduğu, bu durumda; kiralama bedeli olarak kabulüne hukuken imkan bulunmayan ve kanunda gayrimenkul sermaye iradı olarak tanımlanmayan intifa hakkı tesisine ilişkin bedelin tevkifat yapma zorunluluğu bulunan ödemeler arasında yer almaması nedeniyle dava konusu tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi ve cezaların kaldırılması yönünde İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin verdiği 30.04.2008 günlü ve E:2007/2134, K:2008/1636 sayılı Kararın bozulması istemi, kararın dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir. Bu nedenle temyiz isteminin reddine, İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin verdiği 30.04.2008 günlü ve E:2007/2134, K:2008/1636 sayılı Kararın onanmasına karar verilmiştir.”denilerek, intifa hakkı tesisine yönelik ihtilaf konusu husus mükellef lehine yorumlanmış bulunmaktadır. ((Erdal KOYUNCU; İntifa Hakkı Tesisi İşlemlerinin Gayrimenkul Sermaye İratları Kapsamında Vergilendirilmesi, Vergi Sorunları, Sayı 252, Eylül 2009, s.87.&www.danistay.gov.tr. (çevrimiçi) (18.11.2014)& Vergi Sorunları Dergisi (Yargı Kararları Bölümü), Mart 2009, Sayı:246-247-248-249)

[27] Danıştay Dördüncü Dairesi’nin E:2006/3348, K:2008/2305 sayılı Kararı“… Uyuşmazlık konusu olayda, tapu kütüğünün ayrı bir sayfasına kaydedilen, bağımsız ve sürekli nitelikte olduğu anlaşılan üst hakkının, Mahkeme kararında da belirtildiği üzere, Medeni Kanunun 704 üncü maddesi kapsamında taşınmaz olarak değerlendirilmesi gerekmektedir. Ancak bu hakkın tesisi, Mahkeme kararında belirtildiği gibi bir satış işlemi niteliği taşımamaktadır. Zira üst hakkında Medeni Kanunun 826 ncı maddesinde açıklandığı şekliyle, bir taşınmazın altında veya üstünde yapı yapmak veya mevcut bir yapıyı muhafaza etmek yetkisinin üçüncü kişiye verilmesi sözkonusudur. Üst hakkı tesisinde arazi malikinin mülkiyet hakkı devam eder. Arazinin maliki, arazisini satıp, devredebilir. Arazi malikinin mükellefiyeti, resmi senetteki hükümlere uygun olarak, üst hakkı sahibinin inşaat yapmasına ve yaptığı inşaatı muhafaza etmesine katlanmaktır. Diğer bir anlatımla, arazi sahibi, arazisinin altında veya üstünde bir yapı yapma veya mevcut bir yapıyı muhafaza etme yetkisini üçüncü kişiye belirli süre ve şartlar dâhilinde devretmekte, arazisinin üçüncü kişi tarafından kullanılmasına rıza göstermektedir. Dolayısıyla, üst hakkı tesisiyle, arazinin mülkiyeti üçüncü kişiye geçmemekte, satış işleminde olduğu gibi “mülkiyetin nakli” sözkonusu olmamaktadır. Bu durumda, üst hakkı kurulması işlemi, bir taşınmazın kiralanması niteliğinde olduğundan, üst hakkı bedeli üzerinden 193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin 5/b bendi uyarınca gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmektedir. Bu nedenle, dava konusu işlemi satış olarak nitelendiren Vergi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.”( Vergi Sorunları Dergisi (Yargı Kararları Bölümü), Mart 2009, Sayı:246)

[28]Konuya ilişkin olarak Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nce verilen 27.01.2004 tarih ve E:2001/116 K:2004/707 sayılı Kararda⁵; “Tapuya tescil edilen irtifak hakkı Medeni Kanunu’nun 632. maddesine göre gayrimenkul niteliği taşıdığından olayda tesis olunan irtifak hakkı ve karşılığında tahsil edilen bedel bir kiralama işleminin unsurlarını oluşturduğundan...”denilmiştir. Ayrıca Danıştay Dördüncü Dairesi’nin verdiği Esas No: 2006/778, Ka­rar No: 2008/2304 sayılı Kararda⁶;“…‘..Ver­gi Mah­ke­me­si­nin 12.11.2004 gün­lü ve E:2004/97, K:2004/361 sa­yı­lı ka­ra­rıy­la; 193 sa­yı­lı Ge­lir Ver­gi­si Ka­nu­nu’nun 70 in­ci mad­de­sin­de gay­ri­men­kul sa­hip­le­ri­nin ya­nı ­sı­ra, gay­ri­men­kul üze­rin­den ir­ti­fak hak­kı sa­hip­le­ri­nin de ki­ra­la­ma ne­de­niy­le el­de ede­cek­le­ri irat­la­rın gay­ri­men­kul ser­ma­ye ira­dı ola­rak sa­yıl­dı­ğı, bu kap­sam­da, ir­ti­fak hak­kı te­si­si­nin de kat­ma de­ğer ver­gi­sine tabi ol­du­ğu’  yönündeki ilk derece mahkemesi kararının temyizen bozulması istemini, tem­yiz di­lek­çe­sin­de ile­ri sü­rü­len id­dia­ların bo­zul­ma­sı is­te­ni­len ka­ra­rın da­yan­dı­ğı ge­rek­çe­ler kar­şı­sın­da, ye­rin­de ve ka­ra­rın bo­zul­ma­sı­nı sağ­la­ya­cak du­rum­da olmaması sebebiyle tem­yiz is­te­mi­ red­dedilerek .. Ver­gi Mah­ke­me­si­nin bahse konu kararının onanmasına karar ve­rilmiştir.” Yine Danıştay Dördüncü Dairesi’nin Esas No: 2007/3348, Ka­rar No: 2008/2305 sayılı Kararında⁷; “…Uyuş­maz­lık ko­nu­su olay­da, ta­pu kü­tü­ğü­nün ay­rı bir say­fa­sı­na kay­de­di­len, ba­ğım­sız ve sü­rek­li ni­te­lik­te ol­du­ğu an­la­şı­lan üst hak­kı­nın, Mah­ke­me ka­ra­rın­da da be­lir­til­di­ği üze­re, Me­de­ni Ka­nu­nun 704 ün­cü mad­de­si kap­sa­mın­da ta­şın­maz ola­rak de­ğer­len­di­ril­me­si ge­rek­mek­te­dir. An­cak bu hak­kın te­si­si, Mah­ke­me ka­ra­rın­da be­lir­til­di­ği gi­bi bir sa­tış iş­le­mi ni­te­li­ği ta­şı­ma­mak­ta­dır. Zira üst hak­kın­da Me­de­ni Ka­nu­nun 826 ncı mad­de­sin­de açık­lan­dı­ğı şek­liy­le, bir ta­şın­ma­zın al­tın­da ve­ya üs­tün­de ya­pı yap­mak ve­ya mev­cut bir ya­pı­yı mu­ha­fa­za et­mek yet­ki­si­nin üçün­cü ki­şi­ye ve­ril­me­si söz ko­nu­su­dur. Üst hak­kı te­si­sin­de ara­zi ma­li­ki­nin mül­ki­yet hak­kı de­vam eder. Ara­zi­nin ma­li­ki, ara­zi­si­ni sa­tıp, dev­re­de­bi­lir. Ara­zi ma­li­ki­nin mü­kel­le­fi­ye­ti, res­mi se­net­te­ki hü­küm­le­re uy­gun ola­rak, üst hak­kı sa­hi­bi­nin in­şa­at yap­ma­sı­na ve yap­tı­ğı in­şaa­tı mu­ha­fa­za et­me­si­ne kat­lan­mak­tır. Di­ğer bir an­la­tım­la, ara­zi sa­hi­bi, ara­zi­si­nin al­tın­da ve­ya üs­tün­de bir ya­pı yap­ma ve­ya mev­cut bir ya­pı­yı mu­ha­fa­za et­me yet­ki­si­ni üçün­cü ki­şi­ye be­lir­li sü­re ve şart­lar da­hi­lin­de dev­ret­mek­te, ara­zi­si­nin üçün­cü ki­şi ta­ra­fın­dan kul­la­nıl­ma­sı­na rı­za gös­ter­mek­te­dir. Do­la­yı­sıy­la, üst hak­kı te­si­siy­le, ara­zi­nin mül­ki­ye­ti üçün­cü ki­şi­ye geç­me­mek­te, sa­tış iş­le­min­de ol­du­ğu gi­bi “mül­ki­ye­tin nak­li” söz ko­nu­su ol­ma­mak­ta­dır. Bu du­rum­da, üst hak­kı ku­rul­ma­sı iş­le­mi, bir ta­şın­ma­zın ki­ra­lan­ma­sı ni­te­li­ğin­de ol­du­ğun­dan, üst hak­kı be­de­li üze­rin­den 193 sa­yı­lı Ka­nu­nun 94 ün­cü mad­de­si­nin 5/b ben­di uya­rın­ca ge­lir ver­gi­si tev­ki­fa­tı ya­pıl­ma­sı ge­rek­mek­te­dir. Bu ne­den­le, da­va ko­nu­su iş­le­mi sa­tış ola­rak ni­te­len­di­ren Ver­gi Mah­ke­me­si ka­ra­rın­da hu­ku­ka uyar­lık gö­rül­me­miş­tir…” denilmekle, intifa haklarının-üst hakkı dahil- içerisinde yer aldığı irtifak haklarının tesisi/devrinin bir ‘kiralama işlemi’ niteliğinde olduğu kabul edilmiştir. Buradan hareketle, intifa haklarının tesisinin de bir kiralama işlemi niteliğinde olduğu ve gayrimenkul sermaye iratları kapsamında vergilendirilmesi gerektiği söylenebilir. Nitekim mali idarenin ‘intifa hakkı tesisinin bir kiralama işlemi niteliğinde olduğundan bahisle vergilendirilmesi gerektiği’ yönünde verdiği çok sayıda muktezası bulunmaktadır. (Erdal KOYUNCU; a.g.m., s.87.&www.danistay.gov.tr. (çevrimiçi) (20.11.2014)& Vergi Sorunları Dergisi (Yargı Kararları Bölümü), Mart 2009, Sayı:246-247-248-249)

[29] Antalya Vergi Dairesi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.4.07.16.01/KVK.2008.ÖZ.27 sayılı, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 08.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/ GVK-70-12961/17206 sayılı, 06.09.2006 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01/GVK-70-12345/5098 Özelgesi (Mehmet Ali ALP; Gerçek Kişilerin Sahip Olduğu Taşınmazlar Üzerinde İntifa Hakkı Tesisinin Gelir Vergisi Açısından Durumu, Vergi Sorunları, Sayı 282, Mart 2012, s.193)

[30] Mehmet Ali ALP; a.g.m., s.191.