Doç.Dr.Murat BATI
İzmir
Üniversitesi Hukuk Fakültesi Mali Hukuk Anabilim Dalı Başkanı
(*)
(*)
213 SAYILI VERGİ
USUL KANUNU VE 5237 SAYILI TÜRK CEZA KANUNU KAPSAMINDA KAÇAKÇILIK SUÇU VE CEZAİ
SORUMLULUĞU
1.GİRİŞ
Kamunun ihtiyaçlarının finansmanı adına cebri ve
karşılıksız olarak vergi, cebri ve karşılıklı olarak harç, resim vb. tahsil
olunur. Bu gelirlerin zamanında ve sağlıklı şekilde tahsil olunması için yasal
mevzuatın ilgili hükümlerinin ihdası ve vergi idaresinin yasal mevzuatın ilgili
hükümleri kapsamında sıkı bir uygulama politikası bulunmaktadır. Vergi, resim
ve harç gibi gelirler, 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu’na dair
her yıl yapılan Bütçe Kanunu’nda asli gelir kalemleri olarak düşünülmekte ve
bunların ödenmesi ise dayanağını öncelikle Anayasa’nın 73’üncü maddesinin “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere,
malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür…..” hükmünden alarak tahsili zorunlu
olarak düşünülmüştür. Ancak vergisel yükümlülüklerin ifası ile alakalı
durumların varlığında vergi idaresinin tamamen “caydırıcılık” amacı güderek
mevcut vergi kayıp ve kaçağını minimize etmek ve bu gibi davranışların
tekrarlanmasını da önleyerek yükümlülerin vergi yasalarına uygun davranmalarını
alışkanlık haline getirme amaçlanmıştır. Bu makale, yükümlülerin yasalara uygun
davranmamaları neticesinde kesilecek kaçakçılık suçu ve bu suçun cezai
sorumluluğunu ele almaktadır
2.GENEL OLARAK
Türk hukukunda,
suç ve yaptırımlara ilişkin genel esaslar 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nda,
kabahatler ve kabahatlere ilişkin yaptırımlar esasen 5326 sayılı Kabahatler
Kanunu’nda düzenlenmiştir. Mezkûr kanunlarla birlikte bazı fiilleri suç ya da
kabahat şeklinde düzenleyip bunlara bazı yaptırımlar öngören bazı ceza
kanunları ve ceza hükmü içeren bazı kanunlar da vardır. 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu da bu özel ceza kanunlarından bir tanesidir[1].
Vergi Usul Kanunu, vergi ilişkisinden doğan ve vergi suçu ve vergisel kabahat
oluşturan fiillerle bunlar için öngörülen cezaların düzenlendiği bir kanundur.
Bu haliyle VUK, ceza hükümleri açısından Türk Ceza Kanunu’na ve Kabahatler
Kanunu’na göre özel, Emlak Vergisi Kanunu ve Veraset ve İntikal Vergisi gibi
kaynağı servet olan diğer vergi kanunlarına göre ise genel ceza kanunu
konumundadır.[2]Dikkat edileceği üzere
Vergi Usul Kanunu’nun bu sistematiği suç ve cezaları, mali nitelikli olanlar ve
ceza hukuku anlamında suç ve cezalar olarak ikili bir ayrıma tabi tuttuğu
anlaşılmaktadır. Mali nitelikli cezalarla vergi kanunları dâhilinde belli bir
davranışı yapmakla yükümlü kılınan bir kimsenin aksi davranışı bir yaptırıma
uğramaktadır. Şayet hazine çıkarları kanunun öngörmediği yollara sapmak
sure-tiyle zarara uğratılmışsa yine mali nitelikli cezalarla bu davranış
yaptırıma uğrayacaktır. Başka bir ifade ile mali cezalar, Hazine çıkarlarına
yasa dışı yollarla herhangi bir şekilde zarar verilmesi durumunda uğranılacak
yaptırımı ifade etmektedir. O halde Hazine çıkarına verilen zarar, kanunun
emrettiği bir beyandan kaçınmak, savsaklamak veya gerçeğe aykırı beyanda
bulunmak suretiyle gerçekleşecektir. Böylece mali nitelikli cezalarla bir
yükümlü veya sorumlunun bir davranışı yaptırıma bağlanmış olacaktır[3].
Suç,genel olarak, tipe uygun, hukuka aykırı ve kusurlu
insan davranışı olarak tanımlanır[4].
Suçlar hakkında hapis veya adli para cezası, kabahat oluşturan haksızlıkların
karşılığında ise idari yaptırım uygulanması öngörülmüştür[5].
Bu kapsamda kabahat sayılan fiillere vergi ziyası cezası ve usulsüzlük cezasını
Gelir İdaresi Başkanlığı verirken, esasında suç olarak değerlendirilen ve
hürriyeti bağlayıcı ceza da içeren “kaçakçılık-iştirak,
vergi mahremiyetinin ihlali ve mükelleflerin özel işlerini yapma” gibi
fiiller ise ceza mahkemelerinde yargılanmaktadır. Adli nitelikteki
vergi suçları, mahkemelerce uygulanır. Bu suçların karşılığında öngörülen
yaptırım hürriyeti kısıtlayıcı cezalar şeklinde ortaya çıkar. Bu tür suç ve
cezalarda ceza hukuku ilke ve kuralları uygulanır. 5237 sayılı Türk Ceza
Kanunu‘nun 5’nci maddesinde “Bu kanunun genel hükümleri, özel ceza
Kanun‘ları ve özel ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır.” hükmüne
yer verilmiştir. Öyleyse VUK özel ceza kanunu olmamasına karşın, ceza içeren
özel bir kanun olması nedeniyle Vergi Usul Kanunu‘nda düzenlenen suç ve cezalar
için Türk Ceza Kanunu‘nun genel hükümleri uygulanacaktır. Vergi Usul Kanunu‘nun
6 ve 363’üncü maddelerine göre, vergi idaresinde görev yapan memurlar ile vergi
yargısında görevli olanlar, mükelleflerin, vergi kanunların uygulanması ile
ilgili hesap, yazı ve sair özel işlerini ücretsiz de olsa yapamazlar. Bu yasağa
aykırı hareket edenlerin TCK 257’nci maddesi gereğince sorumluluğu doğacaktır.
Vergi mahremiyetini ihlal edenlere verilecek ceza ise TCK 239’uncu maddesi göz
önüne alınarak tespit edilecektir[6].
3. GENEL OLARAK SUÇ
VE KABAHAT AYIRIMI
31.03.2005
tarih ve 25772 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren
Kabahatler Kanunu, özellikle ekonomik hayata ilişkin düzenlemeler kapsamında
idarî nitelikte ceza yaptırımlarına yer veren muhtelif kanunlardaki hükümler
arasında bir sistem birliği ve ahenk sağlanması amaçlanması nedeniyle ihtiyaç
duyulan düzenlemeleri gerçekleştirmek amacıyla yürürlüğe konulmuş bir kanundur.
Kabahatler Kanunu ve Türk Ceza Kanunu hukuka aykırı fiilleri “suç” ve “kabahat”
olarak iki şekilde ayırmış ve kabahat olarak adlandırılan ve diğer kanunlarda
yer alan idari mali yaptırımların tümünün Kabahatler Kanunu çerçevesinde takip
edilmesini sağlamıştır[7].
Vergi
suçlarının değerlendirme konusu yapıldığı hemen her tartışmada idari yaptırım
gerektiren vergi suçları (veya idare
tarafından yaptırıma bağlanan) ve adli yaptırım (veya ceza mahkemeleri tarafından yaptırıma bağlanan) gerektiren
vergi suçları ayırımına yer verilmektedir. Pedagojik olarak son derece isabetli
kabul edilebilecek bu ayırım, 5237 sayılı TCK ve 5236 sayılı Kabahatler
Kanunu’nun eş zamanlı olarak yürürlüğe girmesi ile gözden geçirilmesi gereken
bir ayırım halini almıştır[8].
Ancak, hangi fiillerin suç hangilerinin kabahat olarak
nitelendirildiği konusunda net bir ölçüt yoktur. Bu tamamen kanun koyucunun suç/kabahat
politikasına veya izlediği suç siyasetine göre şekillenmektedir. Ancak, suç
olarak öngörülen eylemlerin kabahat olarak öngörülen eylemlere göre kamu
düzenini daha çok bozdukları söylenebilir[9].
Kabahat
ile suç ayırımı konusunda öğreti daha çok niceliksel ölçüte işaret etmektedir.
Buna göre bir fiilin kabahat mi veya suç mu olduğunu tespit için uygulanacak
yaptırıma bakmak gerekmektedir. Bu anlamda bir fiilin kabahat olarak
değerlendirilmesinin tek ölçütü, idare tarafından yaptırıma konu edilebiliyor
olmasıdır. Bu da tamamen kanun koyucunun suç politikasına yönelik bir yasama
tercihi olarak kabul edilmelidir.[10]
Suçlar
için hürriyeti bağlayıcı ceza ve adli para cezası uygulanırken kabahatler için
ise idari para cezası ile bazen çeşitli kanunlarda yer alan idari tedbirler[11]
uygulanmaktadır. Kabahatler kişinin adli sicil kaydına geçirilmez iken suçlara
ilişkin verilen cezalar kişinin adli sicil kaydına geçirilir. Suçlarda teşebbüs
olabilir iken kabahatlerde teşebbüs edene çoğu zaman ceza verilmez. Bir diğer
husus kabahatlerde zamanaşımı süresi suçlara ilişkin zamanaşımı sürelerinden
daha kısadır.[12]
Suçların cezası yargı tarafından cezalandırılırken kabahatlerin
cezalandırılması ise vergi idaresi tarafından uygulanmaktadır.[13]
3.1. SUÇ KAVRAMI
Ceza hukukunun konusunu oluşturan suç; eğer
genel bir tanım yapılmak istenirse; ceza yasasının yasaklanmış olduğu ve
başkasının hakkını ihlal eden bir eylem olmakta, diğer bir tanıma bakıldığında
ise, suç karşılığında ceza öngörülen, olumlu ya da olumsuz hareket şeklinde
tanımlanmaktadır[14].
Kısaca suçun ceza kanunu tarafından düzenlenmiş bir emir ya da yasağın ihlali
olduğu söylenebilir[15]. Suç kavramı genel anlamda Türk Ceza Kanunu’nda
tanımlanmamakla birlikte her suçun tanımı “kasten öldürme, hırsızlık vs.” gibi
ayrı ayrı yapılmıştır. Söz konusu düzenleme kanunilik ilkesi olarak
düşünülmelidir[16]. Suç
kavramının Ceza Hukuku kapsamında çok değişik açılardan tanımları
yapılmıştır. Suç, Ceza Hukuku
kurallarını ihlal eden eylemlerdir[17].
Başka bir tanıma göre ise suç, toplumun değer verdiği yararlara tahammül
edilemeyecek zarar ve tehlikenin yaratılmasıdır[18].
Bir diğer tanıma göre suç, hukuksal değerin
ihlalidir[19].Başka bir tanıma göre suç, toplum tarafından
onaylanmayan davranışların, kanun tarafından düzenlenip yaptırıma bağlanmasıdır[20].
Kanunun bir ceza hukuku yaptırımı ile karşıladığı fiil suçtur[21].
Yapılan tanımlardan çıkan ortak sonuç; suçun toplumda
var olan hukuki bir kurala aykırı davranılması, eylemde bulunulması durumunda
ortaya çıktığıdır. Pozitif hukuk açısından suç; tipik, hukuka aykırı ve kusurlu
insan davranışıdır. Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere; bir fiilin suç olarak
değerlendirilebilmesi her şeyden önce tipik olması, yani ceza kanunlarında
açıkça suç olarak düzenlenmesi, davranışın hukuka aykırı ve bu davranışın
gerçekleştirilmesi sırasında kişinin kusurlu olması gerekir.
Bir
suçun oluşumunda genel olarak iki temel unsur aranır; bunlar suçun maddi ve manevi
unsurlardır. Suçun maddi unsuru,
kanunun suç saydığı fiilin tasarı olmaktan çıkıp bir takım hareketler ve sonuç
halinde dışa vurulması yani dış dünyada bir değişiklik meydana getirmesi ya da
işlenmesidir. Manevi unsur ise, suç
sayılan bir fiili işleyen kişinin bu fiilden manen sorumlu bulunması yani
kusurlu durumda olmasıdır. Kusurlu irade olmadan kanuna aykırı bir eylemden söz
etmek mümkün değildir. Eylem sahibinin kusurlu iradesi, kasıt ve taksir
şeklinde ortaya çıkabilir. Kasıt,
kanunun suç saydığı eylemi, bilerek ve isteyerek işlemek demektir. Nitekim TCK
m.21/1-2.cümle uyarınca kast, suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve
istenerek gerçekleştirilmesidir. Taksir
ise dikkat ve özen yükümlülüğüne aykırılık dolayısıyla, bir davranışın suçun
kanuni tanımında belirtilen neticesinin öngörülmeyerek gerçekleştirilmesidir
(TCK m.22/2). Başka bir deyişle fail, somut olayın özelliklerine ve kişisel
durumuna göre yükümlü olduğu ve kendisinden beklenen objektif özen
yükümlülüğüne aykırı hareket etmek suretiyle öngörülebilir ve önlenebilir
neticeyi gerçekleştirmişse taksirden bahsedilir[22].
Başka bir tanımla, kişinin istememekle beraber kendisinden beklenen ve
göstermek zorunda olduğu özeni göstermemek suretiyle suç tipinde belirtilen neticenin
gerçekleşmesi halinde taksirin varlığından bahsedilir[23].
Hemen ifade etmek gerekir ki; suçun oluşumu kastın varlığına bağlıdır (TCK
m.21/1). Taksirle işlenen fiiller ise kanunun ancak açıkça belirttiği hallerde
cezalandırılabilir (TCK m.22/1). Vergi Usul Kanunu kapsamında bakıldığında
(tanımı yapılmaması ile birlikte) vergi suçu; mükellef veya vergi sorumluları
ile bunlarla ilişkili üçüncü kişilerin, vergi kanunlarının öngördüğü usul ve
esaslara aykırı olarak vergi ziyaına sebebiyet vermesi ya da vergi kanunlarının
öngördüğü kayıt ve belge düzenini ihlal etmeleri durumunda söz konusu
olmaktadır. Böyle durumlarda öngörülen cezalar idari ve/veya adli mahiyette
olabilmektedir. İdari cezalar, bahsi geçen vergi suçunun işlenmesi durumunda
idare tarafından uygulanacak cezaları; adli cezalar ise adli mahkemeler
tarafından hükmolunacak yaptırımları kapsamaktadır.[24]
Suçun hukuka aykırılık unsuru, eylemin sadece ceza hukukuna değil tüm hukuk
düzenine aykırılığı olarak tanımlanır[25].
Suçun kanuni unsuru ise bir fiilin kanunda tanımlanan tipe uygun olmasını ifade
eden unsurdur. Kanunda yer alan suç tanımına uymayan bir fiilin suç olarak
nitelendirilmesi mümkün değildir[26].
Diğer taraftan, “Suç ve ceza içeren hükümler,
kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz.” hükmünden hareketle
ceza hukukunda geçerli “kıyas” yasağı dikkate alınacak ve
mevcut düzenlemelerden yola çıkılarak hüküm tesis edilemeyecektir. Yukarıda da
kısmen değinildiği üzere, “suçun genel teorisi”, bir fiili suç
haline sokan, onu diğer hukuka aykırı fiillerden ayıran hususların nelerden
ibaret bulunduğunu açıklamak amacı güder. Bu suretle, sosyolojik veya maddi
bakımdan değil, hukuki bakımdan suçun ne olduğu açıklanır. Her hukuk disiplini
gibi, ceza hukukunun da normlarla meşgul olması, suçu da norm teşkil
etmesi açısından incelemeyi zorunlu kılar. Bunun için mantıksal bir
incelemeye tabi tutulması için suçun asli ve ikincil unsurlarına ayrılması
gerekli olmaktadır. Bir fiilin suç olarak nitelendirilmesi için bulunması
zorunlu olan unsurlara suçun asli (veya kurucu) unsurları denilmekte ve ikincil
unsurlar ancak asli unsurların varlığı halinde suçun derecesini etkilemektedir.
Örneğin TCK’de düzenlenmiş “kasten yaralama” suçunun
kalıbı “Kasten başkasının vücuduna acı veren veya sağlığının ya da
algılama yeteneğinin bozulmasına neden olma” şeklinde açıklanmış ve
yaptırım olarak da bir yıldan üç yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür. Madde
metni bu haliyle tüm kurucu unsurları ve ana cezayı içermektedir. Aynı hükmün
devamında ise örneğin “Kasten yaralama fiilinin kişi üzerindeki
etkisinin basit bir tıbbi müdahaleyle giderilebilecek ölçüde hafif olması
halinde, mağdurun şikâyeti üzerine, dört aydan bir yıla kadar hapis veya adli
para cezasına hükmolunur” hükmü getirilerek daha az cezayı
gerektiren, “Üstsoya, altsoya, eşe veya kardeşe karşı işlenmesi hâlinde,
şikâyet aranmaksızın, verilecek ceza yarı oranında artırılır” hükmü
ile de daha ağır cezayı gerektiren nitelikli bir hal düzenlenmiştir. Bu
çerçevede ayrıntıya girmeden suçun, kanuni unsur, maddi unsur, hukuka aykırılık
unsuru ve manevi unsur olmak üzere dört kurucu unsuru bulunduğu kabulünden
hareketle, hukuki açıdan suçu; “sorumlu bir kimse tarafından,
olumlu veya olumsuz bir hareketle oluşturulan ve ceza tehdidini taşıyan bir
kanunda yer alan tanıma uygun bulunan hukuka aykırı bir fiil” olarak tanımlamak mümkündür.Kanuni unsur;
bir fiilin suç teşkil edebilmesi için öncelikle, dış alemde işlenen fiilin
kanundaki tarife, yani model veya tipe uygun olması gerekliliğini ifade eder.
Suç kalıbına uygunluk ya da tipiklik olarak da
adlandırılmaktadır. Maddi unsur,
çeşitli biçimlerde bir fiilin bulunması zorunluluğudur[27].
Yani kural olarak fikir ve niyetten, düşünce ve hayallerden dolayı kimsenin
sorumlu tutulması “çağdaş hukuk düzeninde” artık geçerli kabul edilmemektedir.
Ceza hukukunun sert ve şiddetli müeyyidelerinin uygulanabilmesi için, bir fiil
ile hukuk düzeninin ihlal olunması veya ihlal tehlikesinin yaratılması
gereklidir. Bazı yazarlarca “hareket” veya “fiil” unsuru
olarak da adlandırılmaktadır.[28]Bu kavramlara ilişkin Danıştay’ın 7’nci Dairenin
18.03.2008 E. 2007/1132, K. 2008/1782 kararı[29]
ise konuyu açıklar mahiyettedir. Suçun tipiklik unsuru suçta ve cezada
kanunilik ilkesi ile doğrudan bağlantılıdır.
3.2. SUÇTA VE
CEZADA KANUNİLİK İLKESİ
Anayasa’nın
38’inci maddesinin ilk fıkrasında, “kimse
kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” hükmü ve devamı
ile suç ve cezaların ancak kanun ile konulacağı belirtilmektedir. 5237 sayılı
Türk Ceza Kanunu’nun[30]
2’nci maddesi “(1) Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil
için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz. Kanunda yazılı
cezalardan ve güvenlik tedbirlerinden başka bir ceza ve güvenlik tedbirine
hükmolunamaz. (2) İdarenin düzenleyici işlemleriyle suç ve ceza konulamaz. (3)
Kanunların suç ve ceza içeren hükümlerinin uygulanmasında kıyas yapılamaz. Suç
ve ceza içeren hükümler, kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz.” Hükmü ile de kanunlarda
açıkça sayılmayan eylemlerin suç olarak kabul edilemeyeceği ve bu eylemler sebebiyle
ceza verilemeyeceği açıkça belirtilmektedir. Suçta ve cezada kanunilik olarak
adlandırılan bu ilke bazı hukuksal güvenceler de içermektedir. Bunlar;
belirlilik, aleyhe kanunun geçmişe yürümesi yasağı, kıyas yasağı ve örf ve
âdete dayanarak suç ve ceza koyma yasağıdır[31]. Buna göre suç
ve cezaların yalnızca yasayla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp
kuralların kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olması
gerekir. Bu bağlamda suç ve cezanın kanuniliği ilkesi, her şeyden önce o suçun
kanun tarafından “tanımlı” olmasını
gerekli kılar[32]. Aksi
takdirde Anayasa’nın 38’inci maddesi çerçevesinde gelişecek suç ve cezada
kanunilik ve kıyas yasağı tartışmalarına yol açılması kaçınılmaz olacaktır[33].
Anayasa Mahkemesi’nin
03.02.2011 tarih ve 2011/31 numaralı kararı mevcut duruma farklı bir bakış
açısı getirmiştir. 04.01.1961 günlü, 213 sayılıVergiUsulKanunu’nun 25.5.1995
günlü, 4108 sayılıKanun’un 8’inci maddesiyledeğiştirilen 353’üncü maddesinin
(2) numaralıfıkrasındayeralan “… MaliyeBakanlığıncadüzenlemezorunluluğugetirilenbelgelerin…”ibaresinin,
Anayasa’nın2., 7., 38. ve 73’üncü
maddelerineaykırılığısavıylaiptalinekararverilmesiistenmiştir.
Başvurunungerekçesinde[34]Anayasa’dayeralan
“hukukdevleti” ile “kanunsuzsuçvecezaolmaz” ilkeleribiraradadüşünüldüğünde,
hukukdevletlerindecezavecezayerinegeçentedbirlerinancakyasaylakonulabileceği,
idareninkenditasarruflarıilekişihakveözgürlüklerininkısıtlanmasısonucunudoğuranbirmüeyyideuygulayamayacağını,
ayrıcayasamayetkisininTürkMilletiadınaTürkiyeBüyük Millet Meclisi’ne ait
bulunduğunu, buyetkinindevredilemeyeceğini,
kanunilikilkesininvergivebenzerisorumluluklariçin de
geçerliolanbiranayasalilkeolduğudikkatealındığındaitirazkonusukuralınbuhaliyleAnayasa’nın
2, 7, 38 ve 73’üncü maddelerineaykırıolduğuaçıktır. NitekimAnayasa’nın 38’inci
maddesinin ilk fıkrasında, “kimsekanununsuçsaymadığıbirfiildendolayıcezalandırılamaz”denilerek
“suçunyasallığı”, üçüncüfıkrasında da “cezavecezayerinegeçengüvenliktedbirleriancakkanunlakonulur”denilerek
“cezanınyasallığı” ilkesivurgulanmıştır.
Esasınincelenmesinden[35] de
benzersonuçlaraulaşılmıştır.
Anayasa Mahkemesi’nin 03.02.2011 tarih ve 2011/31 No’lu kararında kanunsuz suç veya ceza
olmaz ilkesine bağlı kalınmasından yanadır. Ayrıca suç ve cezaların yalnızca
yasalarla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp kuralların kuşkuya yer
vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olmasını istemektedir. Anayasa
Mahkemesi’nin bu görüşünden çıkan sonuca göre, suçun yasadaki tanıma tıpa tıp
uyması gerekmektedir ve yorum ile kıyasa yer verilemez. Her iki yargı yerinin
de bu olayda birleştiği nokta “hiç kimseye işlendiği zaman yürürlükte
bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden ötürü bir ceza verilemez.” olmasıdır[36].
Son dönemde Yargıtay da konuyla ilgili farklı kararlar vermiştir.
Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2007/7847, K.
20/4817 sayılı Kararı,[37]Yargıtay. 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2011/5028, K. 2011/4033
sayılı Kararı,[38]Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2012/612, K. 2012/3585
sayılı Kararı,[39] Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E. 2008/1841, K. 2010/159 sayılı Kararı,[40]Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin E. 2008/1324, K. 2010/12244
sayılı Kararı[41]
ve Yargıtay 11. Ceza Dairesi’nin, E.
2010/2879, K. 2012/2403 sayılı Kararı[42]
farklı hükümleri içermektedir.
Yargıtay’ın söz konusu kararlarından çıkan sonuçları
şu şekilde özetlemek mümkündür: Vergi kaçakçılığı suçları ibraz zorunluluğu
olmayan defterlerde aranmaz ancak ibraz zorunluluğu olan defterlerin vergi
kaçakçılığına ve hile kapsamında suç sayılır.
Anayasa Mahkemesi vergi kaçakçılığı yapana hürriyeti bağlayıcı ceza
verilmesini haklı görmekte, VUK 359’da
belirtilen sahte belge[43]
düzenleme, defter ve belgeleri yok etme, tahrif etme, muhasebe hilesi yapma
fiillerini kamu
güveni aleyhine ve topluma karşı işlenmiş suçlar olarak düşünmekte, defter ve belgeleri gizleme suçunda kasıt ve vergi ziyaı olduğunu karine olarak
kabul edip sahte belge kullanımında kasıt aramamakta ve sahte belge
düzenlemenin vergi ziyaı suçunun bir unsuru olarak kabul etmediğini ifade
etmektedir[44].
3.3. KAÇAKÇILIK
SUÇU
Vergi kanunlarına aykırı bazı fiiller vergi cezaları
dışında ayrıca ceza hukuku anlamında da suç oluştururlar; bunların saptanması
ve müeyyidelerin uygulanması ceza mahkemesinin görev alanına girmektedir. Bu
nedenle de söz konusu fiilleri işleyenlerin de ceza mahkemelerinde yargılanması
gerekmektedir. Bu fiiller hürriyeti bağlayıcı cezalarla yaptırım altına alınır.
Bu cezaların başında kaçakçılık suçu ve buna iştirak gelmektedir.[45]
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Ceza Hükümleri” başlıklı
Dördüncü Kitabının “Vergi Cezaları” başlıklı İkinci Kısımda 4369 ve 5728 sayılı
Kanunlarla değişiklikler yapılmıştır. 4369 sayılı Kanun ile “Kaçakçılık Tarifi”
başlığı taşıyan 344’üncü maddesi değişmiş ve “Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası”
şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Kitabın İkinci Kısmının “Ceza Mahkemelerince
Yargılanacak Suçlar ve Cezalar” başlıklı dördüncü bölümü 4369 sayılı Kanun ile
“Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezaları” başlığı ile
üçüncü bölüm olarak yeniden düzenlenmiştir. Mezkûr bölümün başlığı 5728 sayılı
Kanun ile “Suçlar ve Cezaları” olarak değiştirilmiştir. 5728 sayılı Kanun ile
VUK 359’uncu maddesi de değiştirilmiştir. 22.07.1998 tarihinde kabul edilip,
29.07.1998 tarih ve 23417 mükerrer sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak
01.01.1999 tarihinde yürürlüğe giren 4369 sayılı Yasa ile 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 359’uncu maddesinde yapılan değişiklikle, vergi kaçakçılığı
suçlarında, vergi ziyaı suçun unsuru olmaktan çıkarılmıştır. Yani bu
değişikliklerle kaçakçılık suçlarının uygulanabilirliğinin vergi ziyaı
cezasının varlığına bağlanması kaldırılmıştır[46].
Bilindiği üzere vergi ziyaı cezasının varlığı ancak tarh
işleminden sonra oluşabilmektedir. Vergi ziyaı cezasına bağlanması durumunda
ise kaçakçılık suçuna ilişkin cezai yaptırımın oluşması için de ancak tarhiyat
sonrasına gidilmesi zorunluluğu söz konusu idi. Ancak yeni düzenleme ise
kaçakçılık suçu tarh işleminden öncesinde oluşan fiillere de bağlanabilir hale
getirilmiştir. Özetle 4369 sayılı Yasa ile VUK’un 344’üncü maddesinde yer alan
“kaçakçılık suçu” VUK’un 359’uncu maddesine aktarılmıştır. Buna ilaveten
kaçakçılık suçunun oluşumunda eski düzenlemede yer alan “kasten” ifadesi
çıkarılmıştır. Ancak bu değişiklik, söz konusu suçların varlığı bakımından artık
kastın aranmayacağı sonucunu doğurmaz. Bilakis suçu tarif eden tipik
düzenlemede söz konusu suçun kasten işlenebileceğinin ayrıca belirtilmesine de
gerek yoktur. Zira TCK m.21/1 uyarınca suçun oluşumu kastın varlığına bağlıdır.
Bunun sonucu olarak da suç tipi bu konuda suskun kalsa bile, ilgili düzenleme
uyarınca ancak kasıtlı hareket cezayı gerektirir[47].
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde düzenlenen vergi kaçakçılığı
suçlarının cezalandırılması yoluyla mali sistemin, belge düzeninin ve mali
otoritenin zayıflatılmasının önlenmesi amaçlandığından, bu suçların oluşması
için vergi kaybı şartı aranmamıştır. Yani, vergi kaçakçılığı suçları neticesiz
ya da şekli suç (sırf hareket suçu) şeklinde düzenlenmiştir. Fakat genellikle
sahte veya yanıltıcı belge düzenlenmesi veya kullanılması suçlarında vergi
kaybı da meydana gelmektedir.[48]
Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun “Kaçakçılık Suçları ve
Cezaları” başlıklı 359’uncu maddesinde[49]
üçlü bir ayırım yapmış ve bazı hareketleri 18 aydan 3 yıla kadar hapis cezası,
bir kısım hareketleri 2 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası ve diğer bir kısım
hareketleri ise 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası ile yaptırım altına
almıştır. Buna göre, suçun maddi konusunu oluşturan ‘vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz
mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlar’da hesap ve muhasebe hilesi yapmak;
gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap
açmak; defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması
sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer
kayıt ortamlarına kayıt etmek; defter kayıt ve belgeleri tahrif etmek veya
gizlemek veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bu
belgeleri kullanmak, çift defter tutmak, yanıltıcı belge düzenlemek ve
kullanmak gibi suçların 18 aydan 3 yıla kadar, Maliye Bakanlığı ile anlaşması
bulunanların basabileceği belgeleri Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde
basanlar hakkında 2 yıldan 5 yıla kadar ve son olarak defter ve belgeleri yok eden
ve sahte fatura düzenleyenler ile kullananlar hakkında 3 yıldan 5 yıla kadar
hürriyeti bağlayıcı ceza öngörülmüştür. VUK’un359’uncu maddesinde hükmolunan
vergi kaçakçılığı suçu seçimlik hareketli bir suçtur. Seçimlik hareketli
suçlarda suçun oluşabilmesi için maddede belirtilen hareketlerden bir tanesini
yapması suçun oluşması için yeterlidir[50].
Görüldüğü üzere yukarıda sırasıyla Vergi Usul Kanunu’nun
359’uncu maddesi üç grup fiillere ve bunların cezalarına yer vermiştir.
Yukarıda anılan birinci grupta yer alan 359/a-1’deki fiilleri, niteliklerine
göre ayrıştırarak, hesap ve muhasebe hilesi yapmak, gerçek olmayan adlara veya
kayda konu işlemle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açmak olarak
incelenebilir. Bu fiillerin tamamında vergi ziyaına yol açılması mümkün
olabilecektir. Ancak kanun koyucu bu fiillerin varlığı halinde vergi ziyaı
olmasa dahi kaçakçılık suçunun oluşmasını istemiştir Vergi Usul Kanunu’nun
359’uncu maddesinin (b) fıkrasında sayılan fiiller de yine çoklukla vergi
ziyaına yol açacak şekilde kullanmakla birlikte, aksi yönde vergi matrahını
arttırmaya yönelik de kullanılması uygun eylemlerdir.
Bunlar, daha ziyade vergi mükellefinin kendisi tarafından
yapılmayıp, mükellef ve vergi idaresi arasındaki ilişkide üçüncü şahıs
durumunda olan Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmayan matbaa sahipleri
tarafından işlenen fiillerdir. Üçüncü şahıs durumundaki anlaşması olmayan
matbaaların belge basması da, bu belgelerin mükellefler tarafından kullanılması
da kaçakçılık suçunu oluşturmaktadır. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin
(c) fıkrasında sayılan fiillerde dikkati çekmemiz gereken şey, anlaşmalı
matbaaların sahte belge basmaları halinin VUK uyarınca cezalandırılmadığıdır.
Zira bu maddede böyle bir fiil suç olarak tanımlanmamış olup, kaçakçılık suçu
ve cezası açısından yasa boşluğu oluşmuştur. Kanunsuz suç ve ceza olmayacağı ve
ceza hukukunda kıyas yapılamayacağından, anlaşmalı matbaaların sahte belge
basmaları hali, VUK bakımından kaçakçılık suçu oluşturmamaktadır[51].
Bu durumda, diğer unsurların da varlığı halinde 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu
m.204 uyarınca resmi belgede sahtecilik suçları gündeme gelebilir.
Dolayısıyla VUK’un 359’uncu
maddesinin (a) fıkrasında belirtilen fiillere ilişkin hapis cezasının alt
sınırı on sekiz ay olarak belirlenmiştir. 5237
sayılı TCK Md.49/2’de, hükmedilen bir yıl
ve daha az süreli hapis cezası kısa süreli hapis cezası olarak tanımlanmıştır. 5237 sayılı TCK Md.50/1’e göre kısa süreli hapis cezası; suçlunun
kişiliğine, sosyal ve ekonomik durumuna, yargılama sürecinde duyduğu pişmanlığa
ve suçun işlenmesindeki özelliklere göre adlî para cezasına veya maddedeki
diğer tedbirlere çevrilebilmektedir. Bu bağlamda, VUK’un 359’uncu maddesinin
(a) fıkrasındaki alt sınırı onsekiz ay olan hapis cezasının adli para cezasına
çevrilme imkânı bulunmamaktadır. Diğer taraftan, 5237
sayılı TCK Md.51/1’e göre; işlediği suçtan dolayı iki yıl
veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası
ertelenebilmektedir. Bu sürenin üst sınırı, fiili işlediği sırada onsekiz
yaşını doldurmamış veya altmışbeş yaşını bitirmiş olan kişiler bakımından
yumuşatılarak üç yıl olarak belirlenmiştir. Ancak, erteleme kararının
verilebilmesi için gereken bazı koşullar bulunmakta olup, kişinin daha önce
kasıtlı bir suçtan dolayı üç aydan fazla hapis cezasına mahkûm edilmemiş olması
ve suçu işledikten sonra yargılama sürecinde gösterdiği pişmanlık dolayısıyla
tekrar suç işlemeyeceği konusunda mahkemede bir kanaatin oluşması gerekmektedir[52].
3.3.1.
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu Maddesi Uyarınca Suç Teşkil Eden Eylemler
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesine suç olarak
tanımlanan eylemler sayılmıştır. Ancak muhasebe hilesi, hesap hilesi gibi bazı
eylemler tanımlanmamıştır. Bu kısımda mezkûr maddede yer alan tanımlanmış ya da
tanımlanmamış bazı eylemler hakkında açıklama yapılacaktır.
3.3.1.1. Muhasebe
Hilesi Yapmak
07.06.1949 tarihinde kabul edilen 5432 sayılı ilk
Vergi Usul Kanunu kısa bir süre uygulamada kaldıktan sonra 04.01.1961 tarihinde
kabul edilen 213 sayılı (yeni) Vergi Usul Kanunu12 ile ilga
edilmiştir. 213 sayılı VUK kapsamında, 5432 sayılı Kanun’un 5815 sayılı
Kanun’la değişikliğe uğrayan ceza hükümleri büyük ölçüde korunmuş ve bu
bağlamda “hileli vergi suçları” da yeni Vergi Usul Yasasının “Ceza
Kanununa göre cezalandırılacak suçlar” başlıklı dördüncü bölümde muhafaza
edilmiştir.[53]“Muhasebe hilesi” kavram olarak
bakıldığında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları”
kenar başlıklı maddesinde hüküm altına alınmaktadır. Söz konusu maddenin (a)
bendinde “a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz
mecburiyeti bulunan; 1)
Defter ve kayıtlarda hesap ve
muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle
ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken
hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen
veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,…” şeklinde
hüküm altına alınarak muhasebe hilesinin tanımı yapılmamıştır. Kanun koyucunun hesap ve muhasebe hilesi olabilecek
durumları tek tek belirtmemesinin sebebi, bu tür hile şekillerini saymanın
olanaksız olması ve bu nedenle de tek tek sayılması halinde boşluk doğmasına
izin vermemek istemesidir[54].
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde suç
olarak tanımlanmış olan eylemlerin hemen tamamı geniş anlamda muhasebe hilesi
iken, 359’uncu maddenin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, maddenin
diğer bentleri dışında ayrıca, “hesap ve
muhasebe hilesi” de suç fiili olarak tanımlanmıştır. Muhasebe
uygulamalarında, özellikle geniş anlamıyla her an muhasebe hata ve hileleri ile
karşılaşmak mümkündür. Ancak, idari denetim sonuçlarında ve yargı kararlarında,
359’uncu maddede dar anlamda muhasebe hilesi olarak tanımlanan fiile ilişkin tespitlere
pek rastlanmamaktadır[55].
Maddenin uygulamasına yönelik çıkarılan tebliğlerde de
aynı maddede yer alan sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeye ilişkin
açıklamalar yapılmış ancak muhasebe hilesi yapma fiilinin ne olduğuna ilişkin
herhangi bir açıklamada bulunulmamıştır. Ancak şu şekilde bir tanım vermek
yanlış olmayacaktır. “Eğer mükellef
yapması gereken kayıt yerine bu kayıtla nitelik olarak tamamen farklı olan ve
defter tutulma amacını ortadan kaldıran, yani defterler üzerinde yapılan
incelemelerin sıhhatini ortadan kaldıracak nitelikte kayıtlar yapması
durumunda, bir yanıltma amacı olduğu dolayısıyla da muhasebe hilesi suçunun
işlendiği” kanısı belirir.[56]Suçun
oluşmasının ilk şartı vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve
saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan defter ve kayıtların bulunmasıdır.
Yargıtay kararlarında suçun oluşumu için noterden tasdik ettirilmiş defterlerin
bulunması gerektiğini belirtmiştir. Örneğin vergi kanunlarına göre tutulması ve
ibraz edilmesi zorunlu olmayan defter ve kayıtlarda yapılacak hesap ve muhasebe
hileleri bu suç kapsamında değerlendirilmeyecektir[57].
Muhasebe hilesine yönelik bazı örnekler; bazı borçları
ve yükümlülükleri bilançoda göstermemek, bazı aktif kalemleri olduğundan daha
fazla göstermek, gider yazılması gereken bazı masrafları aktifleştirmek,
değerleri düşmüş aktiflere karşılık ayırmamak, şirketin doğmuş yükümlülüklerine
karşılık ayırmamak, tahsili mümkün olmayan alacaklara karşılık ayırmamak,
dövizli borçları veya alacakları bilanço tarihindeki kur yerine daha
düşük/yüksek kurla değerlemek, doğmuş zararları bilançoya yansıtmamak, gelir ve
giderleri ait olduğu yılda gelir/gider yazmamak, olmayan stokları var gibi
bilançoda göstermek, nakit sermaye artışlarını fiktif aktif yaratarak yapmak,
sabit kıymet amortismanlarını doğru yapmamak, kredi faiz giderlerini hesaplara
doğru yansıtmamak, şirket borçlarını olduğundan az göstermek, başkasına ait
varlıkları kendi aktiflerinde göstermek, serbestçe kullanılamayan bloke veya
rehinli aktifleri saklamak, şirketin hisse değerini düşürecek bilgileri
saklamak, faturasız mal satarak bazı satışları kayıt dışında tutmak, faturasız
mal alarak bazı alımları kayıt dışında bırakmak, personele açıktan ücret
ödeyerek personel giderlerini az göstermek, bazı rakamların yerini değiştirme,
eksik veya fazla sıfır koyma, mükerrer kayıt yapma, borcu alacağa, alacağı
borca kaydetme, amortismanı eksik veya fazla hesaplama[58]
gibi örnekleri muhasebe hilesi kapsamında ve daha da fazlasını saymak mümkündür[59].
Görüldüğü
üzere muhasebe hilesini tanımlamak yerine sadece bazı fiillerin muhasebe hilesi
sayıldığı görülmektedir. Vergi
Usul Kanunu’nun 344’üncü “Vergi Ziyaı Cezası” kenar başlıklı
maddesinin[60] ikinci bendinde ise vergi ziyaına
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde yer alan fiiller ile sebebiyet
verilmesi halinde, vergi ziyaının üç kat kesileceği hükmü ile muhasebe
hilesinin sonucunun mükellefe ağır sonuçlar yükleyeceği anlaşılmaktadır. 213 sayılı
VUK’un “Hileli vergi suçlarının cezalandırılmasında usul” başlıklı
367’nci maddesi 5815 sayılı Kanun’la[61] 5432 sayılı VUK’a eklenen ek madde 4’le hemen
hemen aynı içerikle ancak 213 sayılı VUK’un 360’ıncı maddesinde yer verilmiş
olan hileli vergi suçuna teşebbüsü de kapsayacak şekilde düzenlenmiştir[62].
Vergi Usul Kanunu hiçbir
tanımlamaya gerek görmeksizin ve sınırlarını koymaksızın muhasebe hilelerini
gelişi güzel sıralayarak vergi ziyaına neden olabilecek eylemler olarak
sıralama yoluna gitmiş ve bu konuda bir kavram karmaşası yaratmıştır. Öğretide muhasebe
hilesi genel olarak, genel kabul görmüş ulusal muhasebe standartlarına
uyulmaması hali “muhasebe
hilesi” fiilini
oluşturduğu halde, Vergi Usul Kanunu’ndaki suç sayılan muhasebe hilesi
kavramının vergi ziyaına neden olup olmadığı ön plana çıkarılmakta suçun
kanunilik ilkesi ise göz ardı edilmek istenmektedir. Bize göre muhasebe
hilesi sadece “vergi” yönüyle değil bir işletmeye taraf olanlar
(ortaklar, alacaklılar, çalışanlar, yönetenler) içinde olumlu karşılanabilecek
bir eylem sayılmaz, herkesi yanıltabilir ve hiçbir zaman etik sayılabilecek bir
davranış değildir, işletmelerde “açıklık ilkesi”ne uymamaktadır[63].
Vergi Usul Kanununun 359’uncu maddesinde muhasebe hilesi
kavramının tanımının yapılmaması hukukun en temel ilkelerinden biri olan suç ve
cezaların yasayla belirlenmesi ilkesine aykırılık teşkil eder. Kişilerin yasak
eylemleri bilmeleri ve bunlar karşılığında verilecek cezaları önceden
bilmelerinin sağlanması esasına dayanır. Ayrıca, yasayla konulan kuralların
hiçbir kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olması
gerekir. Yani suçun kanun tarafından tanımlı olması gerekir[64].
3.3.1.2. Çift
Defter Tutmak
VUK’un 359’uncu maddesinde “başka
defter” olarak adlandırılan “çift defter tutmak”, vergi matrahını azaltmak için
kanunen tutulması mecburi defterler yerine, başka defter ve kâğıtların
kullanılmasıdır. Yani bir yanda tasdikli olan esas kanuni defterler varken,
diğer yanda kısmen veya tamamen bunun yerine kullanılmak istenen diğer bazı defterler
ve kâğıtlar bulunmaktadır. Teknolojik değişimle beraber 4369 sayılı kanunla
yapılan değişiklikler sırasında bu fiilin kapsamına tüm defter ve belgeler
dâhil olmuştur.[65]Çift defter sadece hesaplara ilişkin ticarî defterlerde
değil, aynı zamanda pay defteri, karar defteri ve genel kurul karar
defterlerinde de sık rastlanan bir olgudur. Bu defterlerden herhangi biri
kapatılmadan yenisi açılabilmekte, ihtilaflarda mahkemenin önüne değişik
defterler çıkabilmektedir. Bu çoğu kez hileli bir davranış teşkil eden çift
defter uygulamasına özellikle pay defteriyle, yönetim kurulu karar defterinde
çok sık rastlanmaktadır[66].
Gizli kayıtların yapılması vergi matrahını azaltabileceği
için çift defter tutmak kapsamında değerlendirilerek başka defter kavramının
birbirine bağlı olsun olmasın kâğıt topluluğunu ifade etmiştir[67].
Söz konusu suçun oluşması için kesinlikle vergi matrahının mezkûr fiilden
dolayı azalması gerektiği ve vergi ziyaının da oluşup oluşmadığının tespiti
Kanun’dan anlaşılamamıştır. Örneğin, henüz kapanmamış bir vergilendirme dönemi
ile alakalı bu fiilin tespiti halinde (KDV yönünden de indirimler nedeniyle
ödenmesi gereken vergi çıkmaması durumunda) vergi ziyaı oluşmayabilecektir. KDV
matrahını azaltan ancak vergi ziyaı meydana getirmeyen bu fiile kaçakçılık suçu
işlenmiş sayılacak mıdır? 4369 sayılı Yasa ile kaçakçılığa teşebbüs ve
kaçakçılık ayrımının kaldırılmış olması ve Kanun’un lafzî hükmü karşısında aksi
bir düşünce tarzı uygun düşmemektedir[68].
Kanun maddesinden hareketle kanunen tutulması gereken defter
yerine Kanun’da sayılan başka bir defter tutulursa kaçakçılık fiili oluşmamış
olacak dolayısıyla da cezalandırma da söz konusu olmayacaktır. İçerdiği hesap
ve işlemlerin tümünün kanuni defterlere kaydedilmesi şartıyla, müsvedde defter
kullanılması ve kanuni defterlere kaydedilmeyen bir işlemin başka defter, belge
ve kayıt ortamına kaydedilmemiş olması hallerinde suç işlenmiş sayılmayacaktır[69].
3.3.1.3. Sahte ya
da Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanmak
Sahte
belge gerçekte olması gereken gibi yapılan, işlemin gerçek mahiyetini
yansıtmamakla birlikte o işlem varmış gibi gösterilme amacı ile oluşturulan
belgedir. Vergi Usul Kanunu “gerçek bir
muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte
belgedir” denilmek suretiyle sahte belgeyi tanımlamıştır. Mezkûr kanun
hükümlerine göre Maliye Bakanlığı ile anlaşması olmadığı halde basılmış belge
de sahte belgedir. Belge sahtekârlığının çeşitli amaçları olmakla birlikte düzenleyen
ve kullanan açısından çeşitli değerlendirmelerde bulunmak mümkündür. Sahte
belge düzenleyiciler genellik arz eden bir şekilde düzenledikleri sahte
belgeleri komisyon karşılığında kullandırmaktadırlar. Sahte belge kullanan
açısından ise vergi matrahını düşürmeye yönelik kullanım ön plana çıkmaktadır.
Bu kapsamda, sahte fatura ticareti o kadar yaygındır ki, bu ticaretten elde
edilen paranın uyuşturucu ticaretinden elde edilen paradan sonra ikinci sırada
olduğu söylenmektedir[70].
Diğer taraftan sahte belge, 23.11.2001
tarih ve 24592 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan
84 seri Nolu KDV Genel Tebliği’nde[71]
tanımlamıştır. Mezkûr Tebliğ’de dikkat edilmesi gereken en önemli unsur
mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi
bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi
yerine başkası adına düzenlenmiş belgelerin kullanıcı açısından muhteviyatı
itibarıyla yanıltıcı, düzenleyen açısından ise sahte belge olduğu
belirtilmiştir. Bu ciddi karışıklık yaratacak bir durumdur. Yargının
cezalandırmayı bu Tebliğ’e göre mi yoksa VUK’a göre mi yapacağı konusunda bir
çelişki oluşmaktadır.
Maliye
Bakanlığı tarafından bu konuya açıklama getirmek için 18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazete’de VUK 306 seri Nolu
Genel Tebliği[72]
yayımlanmıştır. Ancak Yargıtay 11.Ceza
Dairesi’nin 13.6.2001 tarih ve 2001/6053E., 2002/6820 K. sayılı kararında[73]
“Belgesiz yapılan satın almanın başka bir mükellefin faturasıyla
belgelendirilmesi halinde, bu faturaların, düzenleyip verenle gerçek bir
alım-satım olmadığından sahte olarak kabulü gerektiği” düzenleyen ile kullanan arasında bir fark
gözetmemektedir.
Diğer taraftan Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin
a/2 fıkrası uyarınca; yanıltıcı belge bir fiilin gerçekte oluştuğu ancak
düzenlenen belgelerin gerçekte-ki bedelin üzerinde düzenlendiğidir. Burada
dikkat edilmesi gereken husus, düzenlenen belgenin gerçek bir muamele ya da
duruma dayanmasıyla birlikte mi miktar ya da mahiyet olarak gerçeği yansıtmayan
şekilde düzenlenmesidir. Kimlik, adres, vergi, kimlik numarası, miktar, fiyat
gibi bilgilerin yanıltıcı olarak hatalı yazılması muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belgenin en belirgin özelliğidir[74].
Mükellef, sorumlu, tüzel kişilerde kanuni temsilci,
idareciler ya da bunların kanuni temsilcileri muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
belge kullanabilirler. Dolayısıyla kullanma fiilinin faili gerçek kişi
olacağından yeni TCK’de sadece gerçek kişilerin bu suçu
gerçekleştirebileceğinden hareket ederek tüzel kişilerin fail olabilmeleri
mümkün görünmemektedir. Bunların temsilci ya da sorumluları fail olarak
düşünülecektir[75].
Sahte belge veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
kullanma Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi uyarınca kaçakçılık suçu
sayılmıştır. Ancak her iki suça ilişkin farklı sınırlarda hürriyeti bağlayıcı
cezalar öngörülmüştür. Türk Ceza Kanunu ile Ceza Muhakemesi Kanunu hükümlerinin
uygulanmasıyla sahte belge kullanma fiilinin cezası ile muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge kullanma fiilinin cezası arasındaki fark sadece uygulanacak
hapis cezasının süresi ile sınırlı kalmamaktadır. Muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belge kullananlara hapis cezasının infaz edilmemesi yolu açıkken
sahte belge kullananlara böyle bir imkânın sağlanmadığı görülmektedir[76].
3.3.1.3.1.Sahte ya
da Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Kullanımı Suçunun İlzamında Kast’ın
Rolü
4369 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik öncesinde “Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
vesikalar tanzim etmek ya da bunları bilerek
kullanmak..” şeklinde olan düzenleme de “bilerek” ifadesinin varlığı bu suçu işleyenlerde kasıt aranması
gerektiği yönünde ortak fikir birliği oluşmaktaydı. Ancak 4369 sayılı Kanun ile
VUK’un 359’uncu maddesinde “bilerek” ifadesi çıkartılarak bu fiili işleyenlerde
kasıt aranmaması hedeflenmiştir. Bu düzenleme ile düzenlenen belgeleri bilmeden
kullananlar açısından daha dikkatli olmaları gerektiği ve dolayısıyla da gözden
kaçması durumunda da yaratacağı sonuç ciddi bir tedirginlik yaratmaktadır.
Esasında bir kişinin bu durumu bilmiyordum şeklinde savunması çok kolay olmakla
birlikte aksinin ispatı da sübjektif unsur içermesi münasebetiyle de çok zor
görünmektedir. Böylece belgeyi kullanan ve düzenleyenlerin bu belgeyi
kullandıklarının tespitinde konu vergi idaresine intikal edecek ve her
seferinde “bilmiyordum” denilerek konunun ilzamı tehlikeye girecektir.
Diğer taraftan 4369 sayılı Kanun’un 14’üncü maddesine
ilişkin madde gerekçesinde, “….Bu nevi
fiillerin ortak özelliği niyet, amaç ve plan unsurlarını taşımalarıdır. Bu üç
unsur fiilen kastın varlığını ortaya koyar. Yapılan bu düzenlemeyle kasıt
unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli olan fiiller ile kabahat veya kusur
sayılabilecek fiillerin ceza sistematiği değiştirilmekte, fiillere karşılık
tertip olunan cezaların mahiyeti de farklılaştırılmaktadır” şeklinde
açıklanmıştır. Dikkat edildiği üzere kaçakçılığa ilişkin fiillerin varlığı için
kanun maddesi “bilerek” ifadesini çıkartırken kanun gerekçesinde “niyet, amaç
ve plan” diyerek esasında kastın varlığını kabul etmektedir.
Buna
ilaveten 5237 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 61’inci maddesi de;
“1) Hakim, somut olayda; a) Suçun işleniş
biçimini, b) Suçun işlenmesinde
kullanılan araçları, c) Suçun işlendiği zaman ve yeri, d) Suçun konusunun önem
ve değerini, e) Meydana gelen zarar veya tehlikenin ağırlığını, f) Failin kast
veya taksire dayalı kusurunun ağırlığını, g) Failin güttüğü amaç ve saiki,
Göz
önünde bulundurarak, işlenen suçun kanuni tanımında öngörülen cezanın alt ve
üst sınırı arasında temel cezayı belirler.
(2)
Suçun olası kastla ya da bilinçli taksirle işlenmesi nedeniyle indirim veya
artırım, birinci fıkra hükmüne göre belirlenen ceza üzerinden yapılır…….” Hükmü ile kastın ve taksirin suçun ilzamında
hafifletici ya da ağırlaştırıcı birer unsur olduğuna dair esaslar koymuştur.
Buna göre VUK 359’a istinaden verilecek cezaların kanun maddesinde belirlenmiş
hapis cezasının tayininin tespitine ilişkin unsurların dikkate alınmasını hüküm
altına almıştır. Burada suça ilişkin fiilin kasıt unsuru, niyet ya da meydana
gelen zararın boyutu gibi nedenlerle kanun maddesinde hükmolunan hapis
cezasının alt ve üst sınırlar içinde tayin olunmasını belirlemektedir. Özetle,
failin VUK m.359’da yer alan ilgili eylemi gerçekleştirirken hangi saikle
hareket ettiği suçun manevi unsurunun varlığı bakımından bir önem taşımaz, buna
karşılık cezanın belirlenmesi ve bireyselleştirilmesi noktasında cezanın hangi
sınırdan tayin edileceği hususunda hakime karar verme noktasında bir kriter
yaratır.
Mevcut maddelerin varlığı sonucunda ortaya
çıkan bu sonuç mükellefler kaygı ve tereddüt yaratınca kanun koyucu konuya
açıklık getirmek amacıyla 306 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ni
yayımlamıştır. Mezkur Tebliğ’in ilk kısmında “Bakanlığımıza intikal eden olaylardan,
yapılan incelemeler sonucu sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
kullandığı tespit edilen mükellefler için kasıt unsurunun araştırılıp
araştırılmayacağı, bu belgeleri bilmeden kullandığı belirlenenler hakkında
vergi suçu raporları düzenlenip düzenlenmeyeceği hususlarında duraksamaya
düşüldüğü anlaşılmış ve aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek
duyulmuştur….” Şeklinde kastın olup
olmadığına ilişkin açıklamalar getirerek konuya açıklık kazandırmak
amaçlanmıştır. Tebliğ’in devamında[77]kaçakçılık
suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek
kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın
bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı
bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi
incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek
kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi,
haklarında Cumhuriyet savcısına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin
kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde VUK’un344’üncü maddesinin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi
ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu
belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu
raporları düzenlenmemesi ve haklarında Cumhuriyet savcısına suç duyurularında
bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi
ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına VUK’un344’üncü maddesinin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı
cezası kesilmesi gerekmektedir.
Mevcut konuya bir de Kabahatler
Kanunu’nun 9’uncu maddesinde hükmolunan “Kast ve Taksir” başlıklı açısından da
bakılması gerekmektedir. Mezkûr madde “Kabahatler, kanunda açıkça hüküm bulunmayan
hallerde, hem kasten hem de taksirle işlenebilir.” Şeklinde hükmolunurken TCK’nın kast ve taksiri düzenleyen 21 ve 22’nci
maddeleriyle birlikte değerlendirilmesi gerekir. Bu itibarla, suçların ancak
Kanun’da yazılı olan hallerde taksirle işlenebileceği, buna karşın kabahatler
bakımından aksi kanunda yazmadığı sürece hem kasten hem de taksirli
sorumluluğun mümkün olduğudur. Ancak uygulamada sadece hala sadece kast
aranmakta ve bu durum ciddi bir hukuki sorundur. ŞENYÜZ’e göre ise; TCK “suçun
oluşması için kastın varlığına bağlıdır” diyerek fiilin işlenmesinde kastın
olmaması halinde suçun tüm unsurları tamamlanmamış olacağından cezalandırma da
yapılamayacaktır. Kast, hareketin yapıldığı anda var olmalıdır, yokluğu
cezalandırmaya engel olacaktır.[78]
Nitekim 5271 sayılı Ceza Muhakemesi Kanunu’nun 223/2-c düzenlemesi uyarınca,
yüklenen suç açısından failin kast veya taksirinin bulunmaması halinde
verilecek karar beraat kararıdır.
3.3.1.4. Maliye
Bakanlığı ile Anlaşması Olmayanların Belge Basması ve Bunların Kullanılması
VUK’un 5728 sayılı Kanun’la değişik 359’uncu maddesinin
(c) fıkrasında VUK hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması
bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde
basanların veya Bakanlık ile anlaşması olmayan kişilerin bastığı belgeleri
bilerek kullananların iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile
cezalandırılması öngörülmüştür.
Buna göre ilgili hükmün “…anlaşması
olmadığı halde basanların veya Bakanlık ile anlaşması olmayan kişilerin bastığı
belgeleri bilerek kullananların…” kısmından Maliye Bakanlığı ile anlaşması
bulunan kişilerin sahte belge basımlarının suç olmadığı anlamı çıkmaktadır.
Böylece suç tanımı içinde yer verilmeyen bu fiil için VUK m.359 hükmü uyarınca
ceza uygulanamayacaktır. Yapılan değişiklikle
suçun kapsamı sadece Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde belge basılmasıyla
sınırlandırılmıştır. İşin özü bu gibi durumda sahtecilik sadece belgenin
içeriği ile alakalı oluşudur. Mezkûr maddede anlaşması olmayan matbaalarca
basılan sahte belgeleri kullananlar açısından da “bilerek” ifadesinin olası
tartışmaları yeniden ateşlediği kanaatindeyim. Zira “bilerek” fiili tamamen
sübjektif bir duruma işaret ettiğinden aksi durumda yani “bilmeden kullandım”
beyanı çoğu zaman kargaşa yaratacağından mezkûr maddeye istinaden ilzam
olunacak cezanın uygulamasını güçleştirecektir. Ancak, gözden kaçmaması gereken
nokta, bilerek kullanma eyleminin anlaşmasız belge basma eyleminden ayrı ve
bağımsız bir suç teşkil ettiğidir.
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinin (a) ve (b) fıkralarındaki belgede sahtecilik
suçlarına konu olan sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelere
yönelik eylemler bu belgelerin düzenlenmesi ya da kullanılması olarak ayrı ayrı
ifade edilirken VUK’un 359’uncu maddesinin (c) fıkrasında sadece kullanma
kavramına yer verilmiştir. Burada kanun koyucu “kullanma” kavramını TCK’deki
“kullanma” kavramına paralel olarak VUK’un 359’uncu maddesinin (a) ve (b)
fıkralarındakinden daha geniş anlamda düzenleme eylemini de kapsayacak şekilde
ifade etmiştir. Bu durum esasen VUK’un 359’uncu maddesinin tedvin biçimi ve
kavramlarıyla uyumlu değildir. Söz konusu değişikliğin dayanağını teşkil eden
5728 sayılı Kanun’un hazırlanma sürecinde bu detayın gözden kaçtığı
görülmektedir. Nitekim “genel kanun” olarak nitelendirilen 5237 sayılı yeni
Türk Ceza Kanunu’na TCK dışında diğer kanunlarda yer verilen ceza normlarının
da uyumlulaştırılması çerçevesinde 583 madde ile yasalaşan 5728 sayılı Kanun’da
TCK dışında ceza normu içeren birçok kanunda TCK’ya uyum sağlanması amacıyla
önemli değişiklikler yapılmıştır[79].
Bu kapsamda, VUK’un ceza hükümlerinde de önemli değişiklikler yapılırken
detaydaki bu kavram farkı TCK’nın kavramlarının gölgesinde kalarak gözden
kaçmış olabilir. Ancak, VUK’un kendi içindeki sistematik dikkate alındığında
söz konusu fıkranın VUK’un 359’uncu maddesinin (a) ve (b) fıkralarıyla uyumlu
olacak şekilde yeniden ele alınması gerekmektedir[80].
Burada dikkat edilmesi gereken husus, anlaşması olmayan bir matbaanın belge
basması ve bunun bilerek kullanılmasıdır. Bu nedenle belgenin içeriğinde
bulunan esaslar önem arz etmemekle birlikte söz konusu belgenin sahte belge
olmaması halinde bile Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesi 2/c’ye istinaden cezalandırılması
gerekmektedir.
4.SONUÇ
Vergi idaresi,
toplanması gereken vergilerin doğruluğunu tespit etmek için vergi denetim
yollarından inceleme yapmaktadır. İnceleme neticesinde mükellef ya da vergi
sorumlularının ne derece kabahat ya da suç işlediği tespit edilerek parasal bir
ceza ile birlikte bazen vergi suçu raporu düzenleyerek cumhuriyet savcılığına
intikal ettirilebilmektedir. Neticede mükellef ya da sorumlu hürriyeti
bağlayıcı ceza alabilmektedir.
Söz konusu
uygulamanın özünde bazı eylemlerin kanunda tanımlanmamış olması ciddi bir
sorundur. Anayasa’nın 38’inci
maddesinin ilk fıkrasında, “kimse
kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” hükmü ve 5237
sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 2’nci maddesi “(1) Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil
için kimseye ceza verilemez ve güvenlik tedbiri uygulanamaz.” Hükmü ile ceza olarak
verilen eylemlerin Kanunlarda tanımlanmış olması gerekmektedir. Aksi takdirde
Anayasa ile Kanunlara aykırı davranılmış olunmaktadır.
Vergi suçları ile alakalı
ceza mahkemelerinin verdiği cezalar kaçakçılık, mükellefin özel işlerini yapma
ve vergi mahremiyetinin ihlalidir. Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu maddesinde
düzenlenen kaçakçılık suçunun işlenmesi çeşitli eylemlerin varlığına
bağlanmıştır. Bunlardan özellikle muhasebe ve hesap hilelerinin yapılması
mezkûr Kanun’da tanımlanmaması münasebetiyle ciddi bir boşluk doğurmaktadır.
Aynı maddede hüküm altına alınan sahte ya da muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
belge kullanmada VUK’da yapılan değişiklikle kast unsurunun kaldırılması ceza
mahkemelerinin kararlarına etki etmemektedir. Çünkü gerek TCK’nin muhtelif
maddeleri gerekse VUK 306 sayılı Genel Tebliği’nin hükümleri kast olmadan suçun
işlenilmeyeciğini hüküm altına almıştır. VUK’daki bu değişiklik beyhude
olmuştur.
(*) Vergi Dünyası (Eylül 2016) derginde yayınlanmıştır.
Konu ile ilgili daha detaylı bilgi alabilmek için lütfen bizimle irtibata geçiniz.
0 505 458 60 75
(*) Vergi Dünyası (Eylül 2016) derginde yayınlanmıştır.
Konu ile ilgili daha detaylı bilgi alabilmek için lütfen bizimle irtibata geçiniz.
0 505 458 60 75
KAYNAKÇA
ALPARSLAN, Mustafa & ŞENTÜRK, Akın
Gencer; Hesap ve Muhasebe Hileleri, Soyut Bir Kavram Olarak
Temel Hukuki İlkelere Aykırılıklar İçermekte Midir?,Yaklaşım, Sayı 203, Kasım 2009,
BATI, Murat; Muhasebe
Hileleri ve Vergiden Kaçınmanın Türk Vergi Mevzuatındaki Yasallığı, Leges
Yayınları, İstanbul, 2015
BATIREL, Ömer Faruk;
Son Yargıtay Kararları Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçu, Yaklaşım, Sayı 243,
Mart 2013
BAYAR, İbrahim Nihat; Vergi Kaçakçılığı, Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü
Yayımlanmamış Doktora Tezi, Ankara, 2010
BAYKARA,
Bekir; Naylon Fatura Olgusunun
Kriminolojik Analizi, Vergi Dünyası,
sayı 289, Eylül, 2005
BAYRAKLI, H.Hüseyin& BOZDAĞ, Ahmet; Türk Ceza Hukuku’nda ve Vergi Ceza Hukuku’nda
Tekerrür, Afyon Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt;X, Sayı II, 2008
BENLİ, Abdülkadir; Muhasebe Hilesi
Nedir, Ne Olmalıdır? 6111 sayılı Kanun Kapsamında Değerlendirmeler, Vergi Dünyası, Sayı 360, Ağustos 2011
BİLİCİ, Nurettin; Vergi Hukuku, Savaş Yayıncılık, 36. Baskı, Ankara, 2015
CENTEL,
Nur; Türk Ceza Hukukuna Giriş, 2. Baskı, , Beta Yayınevi, İstanbul,
2002.
DEMİRBAŞ, Timur; Ceza Hukuku Genel Hükümler, 9. Baskı, Ankara 2013,
DÖNMEZER,
Sulhi; Genel Ceza Hukuku Dersleri, BahçeşehirÜniversitesi Yayınları, İstanbul, 2003
ERDEM,
Tahir; Maliye Bakanlığı İle Anlaşması Olmadan Belge Basılması ve Bu
Belgelerin Bilerek Kullanılması Suçları, Vergi Sorunları, Sayı 268, Ocak 2011
ERDEM,
Tahir; Kaçakçılık
Suçlarının Bildiriminde ve Cezalandırılmasında Usul, Vergi Sorunları, Sayı 273, Haziran 2011
ERSOY,
Yüksel; Ceza Hukuku Genel Hükümler, İmaj Yayınevi, Ankara, 2002.
İNANÇ, Mustafa; Yeni Türk Ticaret Kanunu’nda Ticari Defter Tutma, Envanter, Değerleme,
Saklama ve İbraz Yükümlülüğü, Mali Çözüm, Mayıs-Haziran 2011
İNALTONG, Ceyhan; Vergi Suçlarının ve Vergi Cezalarında Tekerrüründe Ceza Uygulaması,
Vergi Dünyası, Sayı 353, Ocak 2011
GİDER, Zeynullah; Sahte Belge ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Ayrımı, Vergi
Dünyası, Sayı 365, Ocak 2012
GÜNDAY, Malik; Muhasebe Hilesi, Vergi Sorunları, Sayı 281, Şubat 2012
HAKERİ, Hakan; Ceza Hukuku Genel Hükümler, Adalet Yayınevi, 17. Baskı, Ankara
2014.
Hesap Uzmanları Derneği; Beyanname Düzenleme Kılavuzu-Vergi Usul Kanunu, Cilt 3, HUD
Yayınları, İstanbul, 2015.
KOCAER, Şenol; Artık, Sahte Faturaya Hapis Cezası Yok!, Vergi Dünyası, Sayı 403,
Mart 2015
MUTLUER, Kamil; Vergi Ceza Hukuku, Eskişehir İktisadi ce İdari İlimler Akademisi
Yayınları, No; 214, Eskişehir, 1979
OKTAR, Salim Ateş; Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 7. Baskı, İstanbul, 2011.
OKTAR, Salim Ateş; Muhasebe Hileleri ve Bir Hukuka Uygunluk Sebebi, Vergi Sorunları
Dergisi, Sayı 249, Haziran 2009
OKTAR, Salim Ateş; Kaçakçılık Suçları Üzerine Düşünceler, Vergi Sorunları Dergisi,
Sayı 144, Eylül 2000
ÖNDER, Ayhan; Ceza Hukuku Genel Hükümler,
Cilt (C.) I, Beta Yayıncılık, İstanbul, 1991
ÖZBEK, Veli Özer &Mehmet Nihat
KANBUR&KorayDOĞAN&PınarBACAKSIZ&İlker TEPE; Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayıncılık, 5. Baskı,
Ankara, 2014
ÖZEN, Mustafa; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenen Vergi Suçları ve
Kabahatleri, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014
ÖZKAN, Gülşen & NAS,
Tevfik ;Muhasebe Hilesi ve
Meslek Mensuplarının Sorumluluğu, Vergi Dünyası, Sayı 335, Temmuz 2009,
ÖZTÜRK, Bahri & ERDEM, Mustafa Ruhan;
Uygulamalı Ceza Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, 14. Baskı, Ankara, 2014,
ÖZYER, Mehmet Ali; Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, İstanbul, 2014,
SAĞLAM Meltem; Kabahatler Kanununun Vergi Ceza Hukukuna Etkisi, Vergi Dünyası,
Sayı 294, Şubat 2006.
SONSUZOĞLU, Elif; Kaçakçılık Suçunun
Oluşmasında Vergi Ziyaı Şart mı?,Yaklaşım,
Sayı 210, Haziran 2010
ŞEN,
Ersan; Yeni Türk Ceza Kanunu Yorumu, Vedat Kitapçılık, İstanbul, 2006
ŞENYÜZ, Doğan; Vergi Ceza Hukuku-Vergi
Kabahatleri ve Suçları, Ekin Yayınevi, 7. Baskı, Bursa, 2013
TEZCAN, Keramettin & KAYAER, Nebahat; Meslek Mensuplarının Vergi Kabahat ve
Suçlarına İştiraki, Metin Taş’a Armağan, Gazi Kitabevi, Ankara, 2015
TORUNOĞLU, Tahsin; Vergi Ziyaı Kabahati, Dokuz
Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Cilt: 12, Özel Sayı, 2010
ULGEN, Soner; Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Muhasebe Hilesi Kavramına Bir
Bakış, Vergi Dünyası, Sayı 359, Temmuz 2011
ÜNVER, Yener; Ceza Hukukuyla Korunması Amaçlanan,
Hukuksal Değer, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2003
[1] Mehmet Ali ÖZYER; Vergi
Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, İstanbul, 2014, s.847.
[2]H.HüseyinBAYRAKLI&Ahmet BOZDAĞ; Türk Ceza Hukuku’nda ve Vergi Ceza Hukuku’nda Tekerrür, Afyon
Kocatepe Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt;X, Sayı II, 2008, s.385.
[3] Tahsin TORUNOĞLU; Vergi
Ziyaı Kabahati, Dokuz Eylül
Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi Cilt: 12, Özel Sayı, 2010, s.478.
[4] Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; Uygulamalı Ceza
Hukuku ve Güvenlik Tedbirleri Hukuku, 14. Baskı, Ankara, 2014, s.143;
[5] Salim Ateş OKTAR; Vergi
Hukuku, Türkmen Kitabevi, 7. Baskı, İstanbul, 2011, s.329.
[6] Keramettin TEZCAN&Nebahat
KAYAER; Meslek Mensuplarının Vergi
Kabahat ve Suçlarına İştiraki, Metin Taş’a Armağan, Gazi Kitabevi, Ankara,
2015, s.101.
[7] Meltem SAĞLAM; Kabahatler
Kanununun Vergi Ceza Hukukuna Etkisi, Vergi Dünyası, Sayı 294, Şubat 2006,
s.146.
[8] İbrahim Nihat BAYAR; Vergi Kaçakçılığı, Ankara Üniversitesi, Sosyal Bilimler Enstitüsü
Yayımlanmamış Doktora Tezi, Ankara, 2010, s.53.
[9] Nurettin BİLİCİ; Vergi
Hukuku, Savaş Yayıncılık, 36. Baskı, Ankara, 2015, s.99.
[10] İbrahim Nihat BAYAR; a.g.e., s.55.
[11] Örneğin, Trafik Kanunu’nda yer alan sürücü ehliyetleri
el konulma, Bankalar Kanunu’na istinaden mülkiyetin kamuya aktarılması, İmar
Kanunu’nda yer alan yıkım-ruhsat iptali ya da işyeri kapatma, RTÜK tarafından
verilen yayın durdurma, yetkili idari makamlar tarafından uygulanan kara, deniz
ya da hava araçlarının trafikten alı konulması gibi cezalar verilebilir.
(Nurettin BİLİCİ; a.g.e., s.99.)
[12]Örneğin genel usulsüzlüklere ilişkin zamanaşımı süresi 2
yıl iken, hapis cezası gerektiren kaçakçılık suçlara ilişkin zamanaşımı süresi
ise 8 yıldır.
[13] Nurettin BİLİCİ; a.g.e.,
s.99-100.
[16] Veli Özer ÖZBEK&Mehmet Nihat
KANBUR&KorayDOĞAN&PınarBACAKSIZ&İlker TEPE; Türk Ceza Hukuku Genel Hükümler, Seçkin Yayıncılık, 5. Baskı,
Ankara, 2014, s.215.
[17]Sulhi DÖNMEZER; Genel Ceza Hukuku Dersleri,
BahçeşehirÜniversitesi Yayınları,
İstanbul, 2003, s.4.
[18] Ayhan ÖNDER; Ceza Hukuku Genel Hükümler, Cilt
(C.) I, Beta Yayıncılık, İstanbul, 1991, s.2.
[19] Yener ÜNVER; Ceza Hukukuyla Korunması Amaçlanan, Hukuksal
Değer, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2003, s.37.
[20] Timur DEMİRBAŞ; Ceza
Hukuku Genel Hükümler, 9. Baskı, Ankara 2013, s.192.
[21] Hakan HAKERİ; Ceza
Hukuku Genel Hükümler, Adalet Yayınevi, 17. Baskı, Ankara 2014, s.113
[22]Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; a.g.e., s.274. Taksir, failin
öngörülebilir bir neticeyi öngörmemesidir. Bkz. Timur DEMİRBAŞ; a.g.e., s.372. Benzer yönde bkz. Hakan
HAKERİ; a.g.e., s.232.
[23] Veli Özer ÖZBEK&Mehmet Nihat
KANBUR&KorayDOĞAN&PınarBACAKSIZ&İlker TEPE; a.g.e., s.505.
[24]Gülşen ÖZKAN&Tevfik NAS;Muhasebe Hilesi ve Meslek
Mensuplarının Sorumluluğu, Vergi Dünyası, Sayı 335, Temmuz
2009, s.121-122.&Murat BATI; Muhasebe
Hileleri ve Vergiden Kaçınmanın Türk Vergi Mevzuatındaki Yasallığı, Leges
Yayınları, İstanbul, 2015, s.256.
[25]Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; a.g.e.,s.202& Veli Özer
ÖZBEK&Mehmet Nihat KANBUR&KorayDOĞAN&PınarBACAKSIZ&İlker TEPE; a.g.e.,, s.286&Hakan HAKERİ; a.g.e, s.283&Timur DEMİRBAŞ; a.g.e.,, s.254.
[26] Salim Ateş OKTAR; a.g.e.,
s.329
[27] Mustafa ÖZEN; 213
Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenen Vergi Suçları ve Kabahatleri,
Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, s.9.
[28] Mustafa ALPARSLAN&Akın Gencer ŞENTÜRK; Hesap
ve Muhasebe Hileleri, Soyut Bir Kavram Olarak Temel Hukuki İlkelere
Aykırılıklar İçermekte Midir?,Yaklaşım, Sayı 203, Kasım 2009, s.215.&Murat BATI; a.g.e., s.258-259.
[29]“Ceza Hukukunda, kanunun cezalandırdığı eylem olarak
tanımlanan suç, isnat kabiliyetine sahip bir şahsın kusurlu iradesinin
yarattığı icrai veya ihmali bir hareketin meydana getirdiği, kanunda yazılı
tipe uygun, hukuka aykırı ve yaptırım olarak bir cezanın uygulanmasını
gerektiren eylemdir. Bu tanıma göre bir eylemin suç sayılabilmesi için, eylem
sahibinin kusurlu iradesinin ürünü olması, kanunda sayılı tipe uygun bulunması
ve bir yaptırımın uygulanmasını gerektiriyor olması şarttır. Vergi suçu,
verginin mükellefi veya sorumlusu ya da bunlarla hukuki ilişkide bulunan üçüncü
kişilerce vergi kanunlarında tanımı yapılan ve genellikle kamu maliyesinin
gelir kaybına yol açan, vergi kanunlarıyla getirilen kuralların ihlali sonucunu
doğuran eylemdir. Ceza ise, suç tanımına uyan eylemi gerçekleştiren kişilere
uygulanacak olan ve nev'i, süresi ve miktarları kanunla belirlenen
yaptırımlardır. Kanunun açıkça suç saymadığı bir fiilden dolayı kimseye ceza
verilemeyeceği ve kanunun açıkça cezayı arttırıcı bir neden olarak görmediği bir
husustan dolayı kimsenin cezasının artırılamayacağı, “suçta kanunilik”; hiç
kimsenin belli bir suçla ilgili olarak kanunda öngörülmeyen bir ceza ile ya da
kanunda öngörülenden daha ağır bir ceza ile cezalandırılamayacağı ise, “cezada
kanunilik ilkesinin” özünü oluşturmaktadır.
Yukarıda yer alan tanımlardan da anlaşılacağı üzere, suç
ile onun hukuki müeyyidesi olan cezanın ortak süjesi, suçu işleyen kişidir.
“Ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi” gereği, cezanın muhatabının, iştirak
hükümleri saklı kalmak kaydıyla, kanunların suç saydığı eylemi gerçekleştiren
kişi olması zorunludur.
Ceza
Hukukunun temel ilkelerinden biri olan ve Vergi Hukukundaki suç ve cezalar için
de geçerli olduğu konusunda kuşku bulunmayan ve Türkiye Cumhuriyeti
Anayasası’nı “Suç ve Cezalara İlişkin Esaslar” başlıklı 38. maddesinin 7.
fıkrasında kurala bağlanan, “ceza sorumluluğunun şahsiliği ilkesi”, herkesin
kendi fiilinden sorumlu tutulması, cezanın yalnız, suçu işleyenlerle iştirak
edenlere verilmesi, suça katkısı bulunmayanlara ceza sorumluluğu yükletilemeyeceğini;
hiç kimsenin işlemediği bir suçtan dolayı sorumlu tutulamayacağını, bir
başkasının işlediği suçun, suçu işlemeyenlere sirayet edemeyeceğini ifade
etmektedir.”
[30] 12.10.2004 tarih ve 25611 sayılı Resmi Gazete’de
yayımlanmıştır.
[31]Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; a.g.e.,, s.39.
[32] Soner ULGEN; Anayasa
Mahkemesi Kararları Işığında Muhasebe Hilesi Kavramına Bir Bakış, Vergi
Dünyası, Sayı 359, Temmuz 2011,s.60.
[33] Salim Ateş OKTAR; Muhasebe
Hileleri ve Bir Hukuka Uygunluk Sebebi, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 249,
Haziran 2009, s.7.
[34]Gerekçede; “Anayasa’da yer alan “hukuk devleti” ile
“kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkeleri bir arada düşünüldüğünde, hukuk
devletlerinde ceza ve ceza yerine geçen tedbirlerin ancak yasayla
konulabileceği, idarenin kendi tasarrufları ile kişi hak ve özgürlüklerinin
kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide uygulayamayacağını, ayrıca yasama
yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet Meclisi’ne ait bulunduğunu,
bu yetkinin devredilemeyeceğini, kanunilik ilkesinin vergi ve benzeri
sorumluluklar için de geçerli olan bir anayasal ilke olduğu dikkate alındığında
itiraz konusu kuralın bu haliyle Anayasa’nın 2, 7, 38 ve 73. maddelerine aykırı
olduğu açıktır. Nitekim Anayasa’nın 38. maddesinin ilk fıkrasında, “kimse kanunun
suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz” denilerek “suçun yasallığı”,
üçüncü fıkrasında da “ceza ve ceza yerine geçen güvenlik tedbirleri ancak
kanunla konulur” denilerek “cezanın yasallığı” ilkesi vurgulanmıştır. Suç ve
cezaların yasayla belirlenmesi, hukukun temel ilkelerinden biridir. Günümüzde
bu ilkeye uluslararası hukukta ve insan hakları belgelerinde de yer
verilmektedir. İlkenin esası, kişilerin yasak eylemleri ve bunlar karşılığında
verilecek cezaları önceden bilmelerini sağlamak düşüncesine dayanmaktadır. Suç
ve cezaların yalnızca yasayla konulup kaldırılması da yeterli olmayıp
kuralların kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık ve sınırlarının da belli olması
gerekir. Bu bağlamda cezanın kanuniliği ilkesi, her şeyden önce o suçun kanun tarafından
“tanımlı” olmasını gerekli kılar. Bu kapsamda Anayasa Mahkemesi verdiği,
18.06.2003 gün ve Esas No:2000/5, Karar No:2003/65 sayılı kararında; suç ve
cezaların kanuniliği ilkesinin amacı ile ilgili olarak kişilerin yasak
eylemleri ve bunlar karşılığında verilecek cezaları önceden bilmelerini
sağlamak düşüncesine dayandığı vurgulanmıştır. Yine 06.01.2005 gün ve Esas No:
2001/3, Karar No: 2005/4 sayılı kararında da Anayasa’nın 2. maddesinde
belirlenen ve Cumhuriyetin temel nitelikleri arasında sayılan hukuk devleti,
insan haklarına dayanan, bu hak ve Özgürlükleri koruyup güçlendiren, eylem ve
işlemleri hukuka uygun olan, her alanda adaletli bir hukuk düzeni kurup bunu
geliştirerek sürdüren, hukuk güvenliğini gerçekleştiren, Anayasa’ya aykırı
durum ve tutumlardan kaçınan, hukuku tüm devlet organlarına egemen kılan, yargı
denetimine açık, yasaların üstünde Anayasa’nın ve yasa koyucunun da
bozamayacağı temel hukuk ilkeleri bulunduğu bilincinde olan devlet olarak
tanımlanmış ve hukuk devletinde yasa koyucu, yasaların yalnız Anayasa’ya değil,
evrensel hukuk ilkelerine de uygun olmasını sağlamakla yükümlü olduğu
belirtilerek Anayasa’nın 38. maddesinin birinci fıkrasında, “Kimse, işlendiği
zaman yürürlükte bulunan kanunun suç saymadığı bir fiilden dolayı cezalandırılamaz;
kimseye suçu işlediği zaman kanunda o suç için konulmuş olan cezadan daha ağır
bir ceza verilemez”, üçüncü fıkrasında da “Ceza ve ceza yerine geçen güvenlik
tedbirleri ancak kanunla konulur.” denilmiştir.”
[35]ESASIN İNCELENMESİ
Başvuru kararı ve ekleri, işin esasına ilişkin rapor,
itiraz konusu Yasa kuralı, dayanılan Anayasa kuralları ve bunların gerekçeleri
ile diğer yasama belgeleri okunup incelendikten sonra gereği görüşülüp
düşünüldü:
A- Kuralın Anlam ve Kapsamı
Vergi yükümlülerinin belirlenen yer, zaman ve şekilde
ödevlerini yapmamaları durumunda 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda iki tür
yaptırım öngörülmüştür. Birinci türün kapsamına, yükümlülerin 213 sayılı
Yasa’nın kimi maddelerinde öngörülen eylemlerinden dolayı mahkemelerce
uygulanan ve ceza hukuku kapsamında kalan yaptırımlar girerken, ikinci türün
kapsamına vergi idarelerinin uyguladıkları para cezaları gibi idarî nitelikteki
cezalar girmektedir. 213 sayılı Yasa’da düzenlenen idarî nitelikteki vergi
cezalarından biri olan usulsüzlük cezası, aynı Yasa’nın 351. maddesinde vergi
kanunlarının şekil ve usule ilişkin hükümlerine riayet edilmemesi şeklinde
tanımlanmıştır. Usulsüzlük cezaları, aynı Yasa’nın 352. maddesinde yer alan
“genel usulsüzlük” ve 353., 355. Ve mükerrer 355. maddelerinde yer alan “özel
usulsüzlük” şeklinde iki ana gruba ayrılarak düzenlenmiştir. Genel usulsüzlük
cezalarından daha ağır yaptırımlar içeren özel usulsüzlük cezaları ağırlıklı
olarak 213 Sayılı Yasa’da yer alan belgelerin verilmesi ve alınması
yükümlülüklerine aykırı davranılması halinde ortaya çıkmaktadır. 213 sayılı
Yasa’nın Mükerrer 257. maddesi ile Maliye Bakanlığı, vergi kayıp ve kaçağını
önlemek amacıyla, tutulmakta olan defter ve belgelere ilâve olarak tutulmasını
veya düzenlenmesini uygun gördüğü defter veya belgelerin mahiyet, şekil ve
ihtiva edeceği hususları belirlemeye, bunlarda değişiklik yapmaya yetkili
kılınmıştır. Anılan maddenin Maliye Bakanlığı’na verdiği bu yetkiye dayanılarak
gerçek usulde vergilendirilen hizmet işletmelerinde adisyon kullanılması mecburiyeti
getirilmiş ve adisyon kullanımına ilişkin usul ve esaslar 185 Sıra No’lu Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliği ile belirtilmiştir. Söz konusu genel tebliğde ayrıca
adisyon kullanmayanlar hakkında itiraz konusu kuralın değişiklik öncesi haline
gönderme yapılarak özel usulsüzlük cezasının uygulanacağı belirtilmiştir.
B- Anayasa’ya Aykırılık Sorunu
Başvuru kararında, hukuk devletinde ceza ve ceza yerine
geçen tedbirlerin ancak yasayla konulabileceği, idarenin kendi tasarrufları ile
kişi hak ve özgürlüklerinin kısıtlanması sonucunu doğuran bir müeyyide
uygulayamayacağı, yasama yetkisinin Türk Milleti adına Türkiye Büyük Millet
Meclisine ait olduğu, bu yetkinin devredilemeyeceği, kanunilik ilkesinin vergi
ve benzeri sorumluluklar için de geçerli olan bir anayasal ilke olduğu
belirtilerek, itiraz konusu kuralın Anayasa’nın 2., 7., 38. ve 73. maddelerine
aykırı olduğu ileri sürülmüştür.
1- Anayasa’nın 7. Maddesi Yönünden İnceleme
Anayasanın 7. maddesinde yasama yetkisinin Türk Milleti
adına Türkiye Büyük Millet Meclisine ait olduğu ve bu yetkinin
devredilemeyeceği hüküm altına alınmıştır. 213 Sayılı Yasa’nın, yükümlülerin
vergilendirmeyle ilgili belirli olgu ve işlemleri belirli belgelere
bağlamalarını ve bu belgelerle ispat etmelerini öngörmüş bulunması, yükümlünün
beyanına dayalı olan Türk vergi sisteminin bir gereğidir. Türk vergi sisteminde
verginin salınması, yükümlünün beyanına; yükümlünün beyanı, defter kayıtlarına;
defter kayıtları ise yasal koşulları içeren belgelere uygun olması ve
belgelerin biçimsel koşulları taşımaları zorunluluğunun yanında, gerçek durumu
yansıtmaları gerekmektedir. Ek belge düzenleme zorunluluğu getirme yetkisi,
vergi yükümlülerinin ekonomik ve teknik gereklere uymayan ya da normal ve
alışılmış sayılmayacak bir sav ile karşılaşmamaları için önceden alınmış bir
önlem niteliğinde olup, vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacını taşımaktadır.
Maliye Bakanlığına verilen tutulmakta olan defter ve belgelere ilaveten defter
tutulmasını ve belge düzenlenmesini belirleme yetkisi, amacının ve sonuçlarının
yasada belirlenmiş olması, günlük olayların izlenmesine, teknik ya da ayrıntıya
ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik bulunması karşısında yasama yetkisinin
devri niteliğinde değildir. Bu ölçüler ve amacı aşan idari düzenlemeler idari
yargı tarafından iptal edilecektir. Belgelendirmede güdülen amaç, ödenmesi
gereken vergilerin, vergi incelemesi yoluyla doğruluğunu araştırmak, tespit
etmek ve sağlamak olduğuna ve gerçek usulde vergilendirilenlere de adisyon
düzenlemeleri sureti ile ücret karşılığında verilen bir hizmete açıklık
getirildiğine göre, yasadan alınan yetkiyle Bakanlıkça düzenlenmesi gereken bir
belge olarak belirlenmesinde Anayasa’ya aykırı bir yön bulunmamaktadır.
2- Anayasa’nın 38. Maddesi Yönünden İnceleme
Anayasa’nın 38. maddesinin onbirinci fıkrası ile
idarenin, hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına olanak tanınmamış ise de para
cezası vermesi engellenmemiştir. Yasa koyucu, suçların niteliği, işlenme
biçimi, içerik ve yoğunluğu, kamu düzenini ihlal derecesi ve cezaların caydırıcılığı
gibi nedenleri gözeterek, Anayasa ve ceza hukukunun temel ilkeleri
çerçevesinde, hangi eylemlerin suç sayılacağını ve bunlara verilecek cezaların
tür ve miktarını saptayabileceği gibi toplumsal sonuçları bakımından doğurduğu
tehlikenin ağırlığına göre, kimi eylemlere hürriyeti bağlayıcı cezalar dışında,
idari yaptırımlar uygulanmasını da öngörebilir. Diğer yandan, suçun yasayla
saptanması, maddi olay olarak bir eylemin, ne zaman suç niteliğini alacağını
belirlemek demektir. Öğretide suçun yasada tanımlanmış ve karşılığında bir
cezanın gösterilmiş olması, yasayla saptama olarak kabul edilmektedir. Suç
sayılan eylem ve cezası yasada açıkça gösterildikten sonra yasama organının
uzmanlık ve yönetim tekniğine ilişkin konularda alınacak önlemlerin duyulan gereksinmelere
uygunluğunu sağlamak amacıyla yürütme organına kimi kararlar almak üzere yetki
vermesi idari kararlarla suç ihdası anlamına gelmez. 213 sayılı Yasa’nın 353.
maddesi ile özel usulsüzlüklerin hangi eylemlerden oluştuğu ve karşılığında ne
tür bir ceza verileceği açık bir şekilde ortaya konulmaktadır. itiraz konusu
kuralın yer aldığı 353. maddenin 2. Fıkrasında sayılan ve düzenlenmemeleri özel
usulsüzlük cezasını gerektiren belgelerin neler olduğu ve taşıması gereken
bilgilerin içeriği anılan Yasa’nın 227 ila 242. maddelerinde ayrıntılı biçimde
sayılmıştır. Bu fıkrada sayılan belgelerin niteliği ve amacı gözetildiğinde;
vergi kayıp ve kaçağını önlemek amacıyla Maliye Bakanlığına verilen, sayılan
belgelere ilaveten belge düzenlenmesini belirleme yetkisinin, günlük olayların
izlenmesine, teknik ya da ayrıntıya ilişkin konuların düzenlenmesine yönelik
önlem niteliğinde olduğunun kabulü gerektiğinden Anayasanın 38. Maddesine
aykırılık görülmemiştir.
[36] Salih ÖZEL; Muhasebe
Hilesi Kavramı, Yaklaşım, Sayı 226, Ekim 2011, s.3.
[37]“Defter ve belgeleri gizlemek suçunun
oluşabilmesi için, varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit”
olan defter ve belgelerin, saklama zorunluluğu olan 5 yıllık süre içerisinde
usulüne uygun olarak yapılan tebligata rağmen vergi incelemesi için yetkili
memura ibraz edilmemesinin yeterli olduğu, 31.12.2004 tarihinde faaliyetini
sona erdirdiği anlaşılan ve 2003-2004 yıllarına ait yasal defter ve belgelerin
usule uygun tebligatla ibrazı istenen sanığın, 31.11.2004 tarihinde geçirdiği
yaralanma olayında iki ayağının da kırıldığı bu nedenle işlerini yürütemediğini
ve işyerini kapattığını, bir yıla yakın yürüyemediği ve bu nedenle ibraz
edemediğine ilişkin savunması defter ve belgelerin saklama ve ibraz etme
zorunluluğunu ortadan kaldırmayacağından atılı suçun unsurları itibariyle
oluştuğu gözetilmeden mahkûmiyeti yerine kastının bulunmadığından bahisle
yazılı şekilde beraatına karar verilmesi yasaya aykırı, katılan vekilinin
temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten
dolayı bozulmasına, 27.04.2010 gününde oybirliğiyle karar verildi.”(Ömer
Faruk BATIREL; Son Yargıtay Kararları Işığında Vergi Kaçakçılığı Suçu,
Yaklaşım, Sayı 243, Mart 2013, s.268.)
[38]“Ceza Genel Kurulu’nun 22.05.2001 tarih
ve 99/104 sayılı kararında açıklandığı üzere; defter ve belgelerin gizlenmesi
halinde, sağlıklı bir vergi incelemesi yapılamayacağı açıktır. Vergi denetimi
olanağını kaldıran bu halde artık somut bir vergi ziyaının tespiti olanağı da
ortadan kalkmaktadır. O halde, mükellefin sorumluluğunu kaldıracak olan ve 213
sayılı Yasa’nın 13. maddesinde düzenlenen durumlarda veya kastı ortadan
kaldıran diğer hallerin kanıtlanması dışında, vergi ziyaının varlığının kabulü
de zorunludur. Bir başka anlatımla yukarıda değinilen haller dışında mefruz
(soyut) vergi ziyaı bulunduğu kabul edilmeli, müspet (somut) vergi ziyaının
varlığı aranmamalıdır. Kaldı ki, 29.07.1998 tarihinde yayımlanarak yürürlüğe
giren 4369 sayılı yasa ile 213 sayılı Yasa’da yapılan değişiklikler ile vergi
kaçakçılığı suçlarında” “vergi ziyaının varlığı” suçun unsuru olmaktan
çıkarılmış ve defter ve belgeleri gizleme halinde, suçun oluştuğu hükme
bağlanmıştır.” (Ömer Faruk BATIREL; a.g.m., s.268.)
[39]“2003 yılına ait defter ve belgelerini
vergi incelemesi amacıyla ibrazı istenen sanığın, bir kısım defterleri ibraz
ettiği ancak, envanter defteri ile gelir ve gider belgelerini ibrazdan
kaçındığının iddia olunmasına, sanığın ise defter ve belgelerinin 29.07.2004
tarihinde işyerine girenler tarafından çalındığını, bu nedenle ibraz
edemediğini, keza bu suçun faillerinin Üsküdar 2. Asliye Ceza Mahkemesinin
2004/622-764 esas ve karar sayılı dosyasında yargılandıklarını savunmasına
karşın, anılan dosya içerisindeki müracaat tutanağı, olay yeri inceleme tespit
tutanağı, üst arama tutanakları, yakalama ve zapt etme tutanağı ile şikayetçi
beyanları ile sanık savunmalarının incelenmesinde; şikayet ve savunmalarda suça
konu defter ve belgelerden söz edilmediği, defter ve belgelerin çalındığı veya
yok edildiğine dair bir tespite yer verilmediği gibi sanığın bu süreçte ilgili
vergi dairesine başvuruda bulunduğuna dair bir bulgunun da mevcut olmadığı,
ayrıca hırsızların yapılan takip üzerine suçüstü yakalandıklarında suça konu
belgelerin ele geçmediği de gözetildiğinde; hırsızlık suçunun faillerinin,
işine yaramayacağı ortada olan … Anonim Şirketine ait defter ve belgeleri
çalmalarının, hayatın olağan akışına da uygun düşmediği, sanıktan 2003 yılına
ait yasal defter ve belgelerin tamamının incelenmek üzere istenmiş olmasına
rağmen bir kısım defter ve belgelerin ibrazlarından kaçınılması ve 213 sayılı
Vergi Usul Kanunu’nun 13. maddesinde gösterilen mücbir sebeplere veya kastı
kaldıran diğer nedenlere dayanmadan defter ve belgeleri ibraz etmeyerek
gizlemesi şeklinde oluşan eylemi ile vergi kaybına sebebiyet verdiğinin kabulü
ile mahkumiyetine karar verilmesi gerektiği gözetilmeden, isabetsiz
gerekçelerle beraat kararı verilmesi yasaya aykırı, katılan vekilinin temyiz
itirazları bu itibarla yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı
bozulmasına, 15.03.2012 gününde oybirliğiyle karar verildi.”
(Ömer Faruk BATIREL; a.g.m., s.269.)
[40]“…Faturasız yapılan satın almanın, bir
başka mükellefin faturası ile belgelendirilmesi halinde, faturayı düzenleyen
ile alan arasında, gerçek bir mal ve hizmet alımı bulunmaması nedeniyle
faturanın sahte olduğunun kabulü gerektiği, sanığın başka mükelleflerden aldığı
mal ve hizmetlere karşılık Ö.. ticaretten temin ettiği faturaları kullandığının
anlaşıldığı, sanığın faturalar konusu mal ve hizmeti … Firmasından almaması
nedeniyle “faturaların sahte olduğunu bilmiyordum” şeklindeki savunmasının
kabule şayan olmadığı, esasen fatura konusu mal ve hizmetin başka
mükelleflerden alındığı mahkemece de kabul edildiği, tüm dosya kapsamı ile
sanığa atılı suçun tüm unsurları itibariyle oluştuğu Yargıtay Ceza Genel
Kurulu’nun 05.03.2002 tarih ve 28/179 sayılı Kararı’nda da açıklandığı üzere,
bir takvim yılında her vergilendirme dönemindeki kullanmaların teselsül
hükmünün uygulanmasını da gerektirdiği gözetilerek sanığın mahkûmiyetine karar
verilmesi gerekirken, suç kastı bulunmadığından bahisle beraatına karar
verilmesi, kanuna aykırı ve müdahil vekilinin temyiz itirazları bu itibarla
yerinde görülmüş olduğundan hükmün bu sebepten dolayı istem gibi CMUK’un 321.
maddesi uyarınca bozulmasına, 24.06.2002 gününde oybirliği ile karar verildi.”(Ömer
Faruk BATIREL; a.g.m., s.269.)
[41]“… Sanığın kullandığı ve sahte olduğu iddia
olunan faturaları düzenleyen şirketler hakkında tanzim olunan vergi tekniği
raporlarının aslı veya onaylı örnekleri getirtilerek, anılan raporlarla ilgili
olarak şirket yetkilileri hakkında dava açılmış olup olmadığının ilgili vergi
dairelerinden araştırılması, açıldığının tespiti halinde dava dosyaları celp
ile incelenerek özetinin duruşma tutanağına geçirilmesi, bu davayı ilgilendiren
delillerin onaylı örneklerinin dava dosyasına intikal ettirilmesi, faturaların
gerçek alım-satım karşılığı olup olmadığının belirlenmesi yönünden mal ve para
akışını gösteren sevk ve taşıma irsaliyeleri, teslim ve tesellüm belgeleri,
bedelinin ödendiğine dair ticari teamüle uygun, kanıtlama yeterliliği olan
şirket banka hesapları ve kasa mevcuduyla uyumlu geçerli belgeler ve faturaları
düzenleyene yeterli mal girişi veya üretimi olup olmadığı da dikkate alınarak
faturaları düzenleyenler ile sanığın ticari defter ve belgeleri üzerinde
yeniden karşılaştırmalı bilirkişi incelemesi yaptırılması ve toplanan deliller
bütün halinde değerlendirilerek sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini
gerekirken eksik soruşturma sonucu yazılı şekilde karar verilmesi yasaya
aykırı, sanık müdafiinin temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş
olduğundan hükmün bu sebepten dolayı bozulmasına 04.11.2010 gününde
oybirliğiyle karar verildi.”(Ömer Faruk BATIREL;
a.g.m., s.269.)
[42]“213 sayılı Kanun’un 359. maddesinde 4369
sayılı Kanunla yapılan değişiklik ile vergi kaçakçılığı suçunda vergi ziyaının
suçun unsuru olmaktan çıkarıldığı, gerçek bir mal satışı karşılığında
düzenlenmesi gereken faturanın alıcı yerine bir başkası adına yasal şekline
uygun olarak düzenlenmesiyle suçun tamamlanacağı; somut olayda sanığın özel
gider indiriminden faydalanmalarını sağlamak için suça konu sahte faturaları
düzenleyip aralarında ticari ilişki olmayan kamu görevlilerine verdiğinin
anlaşılması karşısında, 213 sayılı Yasan’ın 359/b-1. maddesindeki sahte fatura
düzenlemek suçunun tüm unsurlarıyla oluştuğu gözetilmeden, faturaların gerçek
olduğundan bahisle yazılı şekilde hüküm tesis edilmesi yasaya aykırı, sanık ve
o yer Cumhuriyet Savcısının temyiz itirazları bu itibarla yerinde görülmüş
olduğundan hükmün bu sebeplerden dolayı bozulmasına, 28.02.2012 gününde
oybirliğiyle karar verildi” (Ömer Faruk BATIREL; a.g.m., s.270.)
[43] Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar
varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. (VUK 359)
[44] Murat BATI; a.g.e.,s.267.
[45] Hesap Uzmanları Derneği; Beyanname Düzenleme Kılavuzu-Vergi Usul Kanunu, Cilt 3, HUD
Yayınları, İstanbul, 2015, s.311.
[46] Hesap Uzmanları Derneği; a.g.e., s.311.
[47]Bahri ÖZTÜRK&Mustafa Ruhan ERDEM; a.g.e.,, s.258.
[48] Şenol KOCAER; Artık,
Sahte Faturaya Hapis Cezası Yok!, Vergi Dünyası, Sayı 403, Mart 2015, s.43.
“a) Vergi
kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti
bulunan;
1)
Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya
kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya
defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu
doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt
ortamlarına kaydedenler,
2)
Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı
itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on
sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik
kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi
incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra
hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya
duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar
itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belgedir.
b)
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz
mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter
sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak
koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte
olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar
hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde
bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c)
Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan
kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde
basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile
cezalandırılır.
371
inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara
bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede
yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının
ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.” Şeklinde hüküm
altına alınmıştır.
[50] Keramettin
TEZCAN&Nebahat KAYAER; a.g.m.,s.104.
[51] Elif SONSUZOĞLU; Kaçakçılık Suçunun Oluşmasında Vergi
Ziyaı Şart mı?,Yaklaşım, Sayı 210,
Haziran 2010, s.3.
[52] Ceyhan İNALTONG; Vergi
Suçlarının ve Vergi Cezalarında Tekerrüründe Ceza Uygulaması, Vergi
Dünyası, Sayı 353, Ocak 2011, s.8.
[53] Tahir ERDEM; Kaçakçılık Suçlarının
Bildiriminde ve Cezalandırılmasında Usul, Vergi Sorunları, Sayı 273, Haziran 2011, s.3.
[54] Kamil MUTLUER; Vergi
Ceza Hukuku, Eskişehir İktisadi ce İdari İlimler Akademisi Yayınları, No;
214, Eskişehir, 1979, s.167.& Mustafa ÖZEN; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda Düzenlenen Vergi Suçları ve
Kabahatleri, Adalet Yayınevi, Ankara, 2014, s.13.
[55] Malik GÜNDAY; Muhasebe
Hilesi, Vergi Sorunları, Sayı 281, Şubat 2012, s.22.
[56] Abdülkadir BENLİ; Muhasebe Hilesi
Nedir, Ne Olmalıdır? 6111 sayılı Kanun Kapsamında Değerlendirmeler, Vergi Dünyası, Sayı 360, Ağustos 2011,
s.122-124.&Murat BATI; a.g.e.,s.253.
[57] Keramettin
TEZCAN&Nebahat KAYAER; a.g.m.,s.104.
[60] 344’üncü madde; “341
inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde,
mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında
vergi ziyaı cezası kesilir. Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle
sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise
bir kat olarak uygulanır.
Vergi incelemesine
başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler
hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri
için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.” Şeklinde
hükmolunmuştur.
[61]07.06.1949
tarihinde kabul edilen ve mevcut 213 sayılı VUK’un da orijinini oluşturan 5432
sayılı (ilk) Vergi Usul Kanunu’nu bugün uygulamada olan 213 sayılı VUK
gibi 5 kitaptan müteşekkil olup 4’üncü kitabı “Ceza Hükümleri”ne
ayrılmıştı. 5432 sayılı ilk VUK’un “Ceza Hükümleri”ni oluşturan
4’üncü kitabı bu Kanunun 312 ila 353’üncü maddelerinde düzenlenmişti. VUK’un
daha ilk şeklinde, 5432 sayılı Kanun kapsamında vergi ceza normları idari ve
adli olmak üzere iki ayrı kapsamda düzenlenmiştir. Bu yaklaşım 5432 sayılı
VUK’un “ceza hükümleri” başlıklı dördüncü kitabının “vergi cezaları”nı
düzenleyen ikinci kısmında açıkça ortaya konulmuştur. Dört bölümden oluşan
ikinci kısımda, ilk üç bölüm halinde vergi cezaları sırasıyla kaçakçılık, kusur
ve usulsüzlük olarak tanımlanmıştır. Dördüncü bölümde ise Ceza Kanunu’na göre
cezalandırılacak suçlara yer verilmiştir. 5432 sayılı VUK’un 4’üncü kitabının
ikinci kısmının ilk üç bölümünde tanımlanan kaçakçılık, kusur ve
usulsüzlükler idari yaptırıma bağlanmış vergisel kabahatlerdir. Bunların
içeriğine kısaca bakıldığında; öncelikle, bir kavram benzerliğini ayırt etmek
için belirtmeliyiz ki, 5432 sayılı VUK’un vergi cezası olarak tanımladığı
kaçakçılık, bugün bildiğimiz anlamda bir suç değil tamamen idari yaptırıma
bağlanmış bir vergisel kabahattir. 5432 sayılı VUK’un 324’üncü maddesinde tanımlanmış
olan kaçakçılık, mükellef
veya sorumlunun vergiyi kaçırmak
kastı ile aynı maddede 8 bent halinde sayılan eylemlerde bulunmak
suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermesidir. 5432 sayılı Kanun’la tanımlanan
kaçakçılıkta, kaçakçılık yapan mükelleflere aynı Kanun’un 325’inci maddesi
hükmü uyarınca kaçırdıkları verginin üç katı tutarında vergi cezası kesilmesi
öngörülmüştür. Ayrıca, bu cezanın mükelleflerin ticari ve mesleki
işlerinden dolayı tabi oldukları veya sorumlusu bulundukları vergilerde mükellefiyet
türlerine göre belirli bir tutardan az olamayacağı hükme bağlanmıştır. (Tahir ERDEM;a.g.m.,
s.4.)
[62] Tahir ERDEM;a.g.m.,
s.5.
[63] Salih ÖZEL; a.g.m.,
s.1.
[64] Soner ULGEN; a.g.m.,s.61.
[65] Mehmet Ali ÖZYER; a.g.e.,s.951.
[66] Mustafa İNANÇ; Yeni
Türk Ticaret Kanunu’nda Ticari Defter Tutma, Envanter, Değerleme, Saklama ve
İbraz Yükümlülüğü, Mali Çözüm, Mayıs-Haziran 2011, s.229.
[67] Salim Ateş OKTAR; Kaçakçılık
Suçları Üzerine Düşünceler, Vergi Sorunları Dergisi, Sayı 144, Eylül 2000,
s.82.
[68] Mehmet Ali ÖZYER; a.g.e.,s.951
[69] Salim Ateş OKTAR; Kaçakçılık
Suçları Üzerine Düşünceler, s.83
[70]Bekir BAYKARA; Naylon Fatura Olgusunun Kriminolojik
Analizi, Vergi Dünyası, sayı
289, Eylül, 2005, s.45
[71]Söz
konusu Tebliğ’in 1.2. Sahte veya Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge
(SMİYB) başlıklı kısmı; “Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge
tanımına Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer verilmiştir. İade
taleplerinin değerlendirilmesi sırasında anılan maddede yer alan hükümlerin
dikkate alınması gerekmektedir. Buna göre, sahte belge gerçek bir muamele veya
durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Bu itibarla; bir
mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte
belge olarak kabul edilecektir. Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler ise
gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu
mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelerdir.
Buna göre;
- mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden
az veya çok gösteren,
- alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif
edilmiş,
- mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu
ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına
belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu
belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen
açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.) muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belgelerdir.” Şeklindedir.
[72] . Söz konusu Tebliğ’e göre; “Yukarıdaki hükümler göz önüne
alındığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek
düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden
ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup,
bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan
bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından
kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi
durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin
mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar
söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan
mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını
bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu
bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu
maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi
takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında
değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık
suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek
kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın
bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı
bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi
incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek
kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi,
haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu
belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması
halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi
ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir. Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle
yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu
belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu
raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç
duyurularında bulunulmaması icap etmektedir. Ayrıca, bu belgeleri kullanmak
suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş olması halinde bu mükellefler adına
344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesi
gerekmektedir.” Şeklinde hükmolunmuştur.
[73] Karara nereden ulaştığını referans göster.
[74] Salim Ateş OKTAR; Kaçakçılık
Suçları Üzerine Düşünceler, s.85.
[75] Mehmet Ali ÖZYER; a.g.e.,s.956.
[76] Zeynullah GİDER;
Sahte Belge ile Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge Ayrımı, Vergi Dünyası,
Sayı 365, Ocak 2012, s.77.
[77] İlgili Tebliğ’in devamı;
“Bilindiği
üzere, 213 sayılı Vergi Usul
Kanununun 4369 sayılı Kanunla 29/07/1998 tarihli ve Mükerrer 23417
sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. değişmeden önceki 344 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde, sahte veya
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlemek veya bunları bilerek
kullanmak kaçakçılık fiili olarak belirlenmiş ve bu belgeleri düzenlemek yada
bilerek kullanmak suretiyle vergi ziyaına neden olunması halinde oluşan kaçakçılık
suçunu işleyenler hakkında hükmolunacak ağır hapis cezası da değişmeden önceki
359 uncu maddenin 2 numaralı bendinde düzenlenmiş idi.
4369 sayılı Kanunla,
01/01/1999 tarihinden geçerli olmak üzere ceza hükümlerinde bazı değişiklikler
yapılmış ve kaçakçılık suçları ile bu suçlar için hükmolunacak hapis cezalarına
yeniden düzenlenen 359 uncu maddede yer verilmiştir. Bu düzenlemede kasıt
unsuru taşıyan ve aynı zamanda nitelikli fiiller kaçakçılık suçu olarak
belirlenmiş ve sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi
veya bunların kullanması da kaçakçılık suçları arasında sayılmıştır.
Maddede sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.
Maddede sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.
Öte yandan, Türk Ceza
Kanununun 1 inci maddesinde
suçlar; cürüm ve kabahat olarak belirlenmiş, aynı Kanunun 45 inci maddesinde
de, cürümde kastın bulunmaması halinin cezayı kaldıracağı hükmüne yer
verilmiştir.
Buna göre; failin, fiilin
oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte,
kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve
isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Yukarıdaki hükümler göz önüne alındığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Yukarıdaki hükümler göz önüne alındığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya
muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp
kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna
varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında
cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir.
Ayrıca, bu belgeleri kullanmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verilmiş
olması halinde bu mükellefler adına 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca
vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Tebliğ olunur.” Şeklindedir.
Tebliğ olunur.” Şeklindedir.
[78] Doğan ŞENYÜZ; Vergi
Ceza Hukuku-Vergi Kabahatleri ve
Suçları, Ekin Yayınevi, 7. Baskı, Bursa, 2013, s.403.
[79] Zira özel kanunlarla
ilişki başlığını taşıyan TCK m.5 uyarınca, TCK’nın genel hükümleri, yani ceza
sorumluluğunun esasını düzenleyen ilk 75 maddesi, özel ceza kanunları ve ceza
içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır. TCK’nın 5’inci maddesinin gerekçesi;
“Özel ceza kanunlarında ve ceza içeren kanunlarda suç
tanımlarına yer verilmesinin yanı sıra, çoğu zaman örneğin teşebbüs, iştirak ve
içtima gibi konularda da bu kanunda benimsenen ilkelerle çelişen hükümlere yer
verilmektedir. Böylece, ceza kanununda benimsenen genel kurallara aykırı
uygulamaların yolu açılmakta ve temel ilkeler dolanılmaktadır. Tüm bu
sakıncaların önüne geçebilmek bakımından, ayrıca hukuk uygulamasında birliği ve
hukuk güvenliğini sağlamak için; diğer kanunlarda sadece özel suç tanımlarına
yer verilmesi ve bu suçlarla ilgili yaptırımların belirlenmesi ile
yetinilmelidir. Buna karşılık, suç ve yaptırımlarla ilgili olarak bu kanunda
belirlenen genel ilkelerin, özel kanunlarda tanımlanan suçlar açısından da
uygulanmasının temin edilmesi gerekmektedir. Aksi yöndeki düzenlemelerin HUKUK
DEVLETİ ve EŞİTLİK ilkelerine aykırılık oluşturması nedeniyle Hükümet
Tasarısındaki madde metni değiştirilmiştir.»şeklindedir. TCK m.5’te yer alan bu düzenleme karşısında
uygulanması olanağı bulunmadığı için TCK’nın yürürlüğe girdiği 1 Haziran 2005
tarihi itibariyle bu düzenlemeler örtülü olarak yürürlükten kalkmış olacaktı.
Ne var ki 5349 ve 5560 sayılı kanunlar ile TCK m.5 deyim yerinde ise «askıya
alınmış» yan ceza kanunlarının TCK’nın genel hükümlerine aykırı hükümlerinin
ilgili kanunlarda gerekli değişiklikler yapılıncaya ve en geç 31 Aralık 2008
tarihine kadar uygulanacağı öngörülmüştür. Böylece 31.12.2008 tarihine kadar
yan ceza kanunlarında TCK’nın genel hükümlerine aykırı düşen düzenlemelerin uygulanmasına
olanak sağlanmıştı. Bu tarihe kadar yan ceza kanunlarında bir değişiklik
yapılmış olursa, özel kanunlardaki hükümler, yapılmadığında ise TCK’nın genel
hükümleri, yan ceza kanunlarındaki suçlar bakımından uygulama alanı bulacaktır.
Yan ceza kanununda TCK’nın genel hükümlerine aykırı düşen yeni bir düzenleme
yapılmamış ise yan ceza kanunlarında TCK’nın genel hükümlerine (m.1-75) aykırı
düşen düzenlemeler 31.12.2008 tarihi itibariyle yürürlükten kalkmış olmaktadır.
[80] Tahir ERDEM; Maliye Bakanlığı İle Anlaşması Olmadan
Belge Basılması ve Bu Belgelerin Bilerek Kullanılması Suçları, Vergi Sorunları, Sayı 268, Ocak 2011, s.3.
Hiç yorum yok:
Yorum Gönder