Doç.Dr.Murat BATI
Girne Amerikan Üniversitesi Hukuk Fakültesi
Mali Hukuk ABD Öğretim Üyesi
(*)
1.Giriş
Tüm dünyada kamu
harcamalarını finanse etmek ve çeşitli amaçları gerçekleştirmek adına devletler,
vergi ya da benzeri gelir elde etmek için yasal düzenlemeler yapmaktadırlar.
Söz konusu yasal düzenlemelerin tamamı çoğu zaman birbirleriyle uyumlu bir
görüntü verirken bazen de birbirleriyle uyumsuzlaşa bilmektedirler. Söz konusu
düzenlemelerden; genel tebliğ, yönetmelik, mukteza gibi idari bir kaynak
mahiyeti taşırken yasa, anayasa, uluslararası anlaşmalar gibi yasama niteliği
taşıyan kaynaklara ilave olarak da mahkeme kararları, içtihadı birleştirme
kurulu kararları gibi kaynağı yargı olan düzenlemeler de mevcuttur. Mükellef ve
vergi sorumlularısöz konusu kaynaklara ve mevzuata uygun hareket etmelerinin
hem kendi adlarına hem de vergi idaresi açısından oldukça önem taşıyan
noktaları bulunmaktadır. İlk etapta çok hoş bir algı yaratmayan hatta
tedirginlik yaratan denetim işlemleri mükellef ve vergi sorumlularının esasında
hem hazine zararını minimize etmek hem de onların daha sağlıklı bir mesleki
yaşam sürdürmeleri adına vergi idaresinin çok önem verdiği uygulamaların
başında gelmektedir. Denetim seyrinde hem mükelleflerin hem de denetim
birimlerinin mevzuatın kendilerine sunulan yasal hakları zamanında ve tam
kullanmaları durumunda denetleyen ve denetlenen açısından yargıya da çok iş
bırakmadan sağlıklı sonuçlanmasını sağlayacaktır. Bu makalede iki tarafında
mevzuattan kaynaklı hakları ele alınmaktadır.
2.Vergi İdaresinin Mükellefleri Denetleme Yolları
Denetim genel olarak, iktisadi faaliyet
ve olaylarla ilgili iddiaların, önceden saptanmış ölçütlere uygunluk derecesini
araştırmak ve sonuçları ilgi duyanlara bildirmek amacıyla, tarafsızca kanıt
toplayan ve bu kanıtları değerleyen sistematik bir süreçtir.[1]
Diğer bir tanımlamada ise, bir örgütün faaliyetleri hakkında açıklanan
bilgilerin, önceden belirlenen ölçütlere uygunluk derecesinin belirlenmesi ve
raporlanması amacıyla gerekli kanıtların tarafsızca toplanması ve
değerlendirilmesi olarak tanımlanabilir.[2]
Başka bir ifade ile denetim, bir davranış modeline uygunluğun araştırılarak
gerekli düzeltmelerin yapılmasına yönelik işlemlerin tamamını ifade etmektedir.[3]
Vergi denetimi ise firmaların vergilendirme işlemlerinde ilgili mevzuata uyup
uymadığının denetlenmesi yani uygunluk denetimidir.[4]
Başka bir tanımla vergi denetimi, vergi idaresinin
denetim alanında uzmanlaşmış elemanları aracılığıyla mükelleflerin vergi borcu
doğuran olaylarla ilgili hesap ve işlemlerinin incelenmesidir.[5]
213 sayılı Vergi
Usul Kanunu’nun muhtelif maddeleri uyarınca mükelleflerin denetlenme yolları;
127’nci madde ile yoklama, 134’üncü madde ile inceleme, 142’nci madde ile arama
ve 148’inci madde ile de bilgi toplama şeklinde hüküm altına alınmıştır.
2.1.Yoklama
Yoklama,
bir şeyin yerinde olup olmadığını araştırmak için yapılan eylemedenir.[6]Yoklamanın
tanımı Vergi Usul Kanunu’nda yapılmamakla beraber sadece niçin yoklamanın
yapılması gerektiği, kimlerin yoklama yapacağı ve yoklamaya ilişkin usul ve
esaslar hüküm altına alınmıştır. Buna göre “Yoklamadan
maksat, mükellefleri ve mükellefiyetle ilgili maddî olayları, kayıtları ve
mevzuları araştırmak ve tespit etmektir.”(VUK m. 127) denilerek yoklamanın
amacı ortaya konulmaya çalışılmıştır. Verginin doğumundan sonra bildirimlerin
yapılmaması ya da diğer mükellefiyet ödevlerinin yapılmamış olması
münasebetiyle gizli kalmış mükellefiyetin ortaya çıkarılması yoklamanın temel
amacıdır.[7]
Yoklama; vergi dairesi
müdürleri, yoklama memurları, yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile
görevlendirilenler, vergi incelemesine yetkili olanlar ve gelir uzmanları
tarafından yapılır. Yoklamaya yetkili olanlar vergi kanunlarının uygulanması
ile alakalı olarak VUK madde 127’de başkaca denetimler yapmaya da[8]
yetkili kılınmışlardır.
Yoklama her zaman yapılabilir.
Yoklama yapanların elinde yoklama yetkilerini gösteren fotoğraflı resmi bir
vesika bulunur. Yoklama yapanlar bu vesikayı, kendilerinden sorulmasa bile,
nezdinde yoklama yapılan kimseye gösterirler. Yoklamanın ne zaman yapılacağı
ilgiliye haber verilmez. Yoklama sonuçları tutanak mahiyetinde olan "yoklama fişine" geçirilir.
Yoklama fişleri yoklama yerinde iki nüsha düzenlenir ve yoklama yapılana veya
yetkili kişiye imzalatılır. Ancak hakkında yoklama yapılan bulunamaz ya da
imzalamaktan imtina ederlerse mevcut durum fişe yazılır ve yoklama fişi polis, jandarma,
muhtar ve ihtiyar meclisi üyelerinden birine imzalatılır. Yoklama fişlerinin
birinci nüshası yoklaması yapılan şahıs veya yetkili adamına bırakılır. Bunlar
bulunmazsa bilinen adresine 7 gün içinde posta ile gönderilir. Yoklama
fişlerinin ikinci nüshaları vergi dairesine tevdi olunur.
07.04.2015 tarih ve 29319 sayılı
Resmi Gazete’de yayımlanan 6637 sayılı Bazı
Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 6’ncı maddesiyle
eklenen madde ile “elektronik
yoklama” da 01.09.2015 tarihinden itibaren yapılabilir hale gelmiştir. Buna
göre yoklama sonuçları, yoklama yerinde yoklama fişi ile aynı mahiyette
olan, elektronik ortamda düzenlenen "yoklama fişi" ile de kayıt
altına alınabilir. Bu fiş, nezdinde yoklama yapılan veya yetkilisi tarafından
elektronik imza araçlarıyla imzalanır. Yoklama fişinin elektronik imza
araçlarıyla imzalanmaması durumunda yoklama fişini temsil eden ve yoklama fiş
muhteviyatının değiştirilemeyeceğini güvence altına alan benzersiz bir kodun üzerine
yazıldığı bir form imzalanır. (VUK m. 132/A)
2.2.Arama
Arama, esasında ceza yargılamasına özgü bir denetim
türüdür. Arama,
konut dokunulmazlığı, özel hayatın gizliliği, vücut bütünlüğü ve kişi özgürlüğü
gibi birden fazla temel hak ve özgürlüğe müdahaleyi gerekli kılan ve delil elde etmek amacıyla
gerçekleştirilen araştırma faaliyetidir.[9]5271 sayılı Ceza Muhakemesi
Kanunu’nun (CMK) 116 ila 134 ‘üncü maddelerinde detaylı şekilde ele alınmıştır.
CMK’nin 116’ncı maddesinde arama; “Yakalanabileceği veya suç delillerinin elde
edilebileceği hususunda makul şüphe varsa; şüphelinin veya sanığın üstü,
eşyası, konutu, işyeri veya ona ait diğer yerler aranabilir.”şeklinde hüküm
altına alınmıştır. Müteakip maddeler ise aramanın usul ve esasları hakkında
bilgi vermektedir. Ancak CMK haricinde de arama, bazı kanunlarda
düzenlenmiştir.[10]
Diğer taraftan arama, Vergi Usul Kanunu’nun
142’nci maddesinde de hüküm altına alınmıştır.VUK’a göre; ihbar veya yapılan incelemeler
nedeniyle, bir mükellefin vergi kaçırdığına dair herhangi bir emare bulunursa
bu mükellefin ya da kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer kişilerin; evinde,
işyerinde ya da gerekli görülen yerlerde arama yapılabilir. Mezkûr maddede
aramanın yapılabilmesi için vergi inceleme elemanının aramanın gerekli olduğuna
dair kanaat getirecek ve mutlaka asliye ceza hâkiminden izin alması
gerekmektedir. Bu izin alınması sonucunda mükellefin her türlü kasalarının
açılması ve sakladığı her türlü bilgi ve belgenin alınması mümkün hale
gelmektedir.[11]
2.3.Bilgi Toplama
Bilgi toplama Vergi Usul Kanunu’nun
148’inci maddesinde hüküm alınmıştır. Buna göre Kamu idare ve müesseseleri,
mükellefler ya da mükelleflerle ilişkide bulunan diğer gerçek ve tüzelkişiler,
Maliye Bakanlığı’nın veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların
isteyecekleri bilgileri vermek zorundadırlar.Sulh mahkemesi, icra, nüfus ve
tapu memurları, yabancı ülkelerdeki Türk konsolosları, mahalle ve köy
muhtarları banka, bankerler ve şirketler ile emanet kabul eden gerçek ve
tüzelkişiler her ay düzenli olarak ölümleri, tereke intikallerini ve bilgi
akışlarını ertesi ayın 15'inci günü akşamına kadar vergi dairesine yazı ile
bildirmek zorundadırlar.
2.4.Vergi İncelemesi
Vergi Usul Kanunu’nun 134’üncü maddesine istinaden vergi incelemesinin amacı, ödenmesi
gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamaktır.
Vergilerin beyan esasına dayandırılmasının temel amaçlarından bir tanesi de
vergilere[12]
ilişkin hesap ve işlemlerin zamanaşımı süresi içinde[13]
her daim inceleme yapılmasına zemin yaratılmasıdır. Bu nedenle vergi
incelemesinden anlaşılması gereken şey; ödenmesi gereken bir verginin olup
olmadığı, tespit edilmiş ise bu vergiyi ödeyecek olan mükellefin doğruluğunu
tespit edip bunun ödenmesini sağlamaktır. Bu ifadedeki “sağlama” terimi
inceleme neticesinde vergi dairesine aktarılan inceleme raporuna istinaden
yapılacak tarh ve tahakkuk işlemlerinin zamanında ve minimum hazine zararı
şiarı ile gerçekleştirilmesi anlamındadır.[14]
Diğer taraftan vergi incelemesi, mükellefin ödediği
verginin; defter, hesap, kayıt ve belgeler ile gerekli olduğu takdirde
yapılacak muhasebe dışı envanter ve araştırmalardan sağlanacak emarelere
uygunluğunun saptanması ve sağlanması şeklinde tanımlamak mümkündür. Buna göre
inceleme; defter ve belgeler üzerinden yapılan revizyon[15]
diğeri ise defter ve belge dışında yapılan araştırmalar olmak üzere iki şekilde
yapılabilir.[16]Revizyonda,
defter, kayıt ve belgelerden elde edilen bulgulardan hareket edilirken;
araştırmada defter ve belgelerle bağlı kalınmaksızın değişik kaynaklardan
(vergi dairesi kayıtlarından çıkarılacak bilgiler, istihbarat arşivindeki
bilgiler, mükellefle yapılan işlemlerde taraf durumunda olanlardan alınan
bilgiler, bazı hallerde tanık ifadeleri vb.) toplanacak bilgilerin
değerlendirilmesi söz konusu olmaktadır[17]Vergi incelemesi revizyon niteliğinde bir vergi denetim
türüdür. Uygulamada revizyon kavramı daha çok muhasebe ile ilgili incelemelerde
kullanılmakta, işletme faaliyet ve sonuçlarının incelenmesini ve denetlenmesini
kapsamaktadır. Revizyon; kontrol, teftiş ve denetleme için zorunlu bir gözden
geçirme ve araştırmadır. Revizyon, daha önce yapılmış olan işlemleri;
nitelikleri, oluşumları bakımından defter kayıtlarına, kanıtlayıcı belgelere
dayandırılmak yoluyla, sonradan eleştirel bir görüşle yeniden ele alıp analiz
etmeyi hedefler.
Vergi incelemesinin temel
esaslarından bir tanesi de inceleme esnasında mükelleflerin yaptıkları hile ve
hataların tekerrürünü önlemek adına önemli bir caydırıcı fonksiyonuna da sahip
olmasıdır. Mükellef ve vergi sorumluları, konu hakkında vergi idaresinin
denetleme ciddiyetinin de varlığını görmelerine neden olmakta ve bu nedenle
yasalara uygunluğu açısından hassasiyet derecelerini artırmaktadırlar.
2.4.1.Vergi İncelemesinin Türleri
Vergi incelemesinin türleri; ihbarın varlığının olup
olmamasına, mükellefin kendisi ile birlikte ilişkide bulunduğu diğer
mükelleflerin varlığının olup olmamasına göre vs. çeşitli türleri
bulunmaktadır. 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in
“Tanımlar” başlıklı 3’üncü maddesinde; “tam inceleme, bir mükellef hakkında, bir ya da birden fazla
vergi türü için bir ya da daha fazla vergilendirme dönemine ilişkin her türlü
iş ve işlemlerin bütün matrah unsurlarını da kapsayacak şekilde yapılan
inceleme”
türüdür. Bir vergi mükellefinin tabi olduğu bir vergi türüne ilişkin,
vergilendirme dönemi bazında tüm faaliyet ve işlemlerinin yasalara uygunluğunun
araştırılması, matrah unsurlarının tümünün incelenerek ödenmesi gereken
verginin doğruluğunun saptanması şeklinde de tanımlanabilir. Örneğin, sadece
ticari ve zirai kazançları bulunan bir gelir vergisi mükellefinin bir hesap
döneminde hem ticari hem de zirai faaliyetlerinin incelenmesi durumunda tam
vergi incelemesi söz konusudur.[18]Sınırlı inceleme ise, tam inceleme
haricinde bulunan vergi incelemesidir. Bir vergilendirme döneminde bir vergi
türüne ilişkin olmak üzere, matrah unsurlarından sadece belli bir kısmına
ilişkin ve belli bir konu ile sınırlı olmak üzere yapılan inceleme sınırlı
incelemedir. Örneğin birkaç matrah unsuru bulunan gelir vergisi mükellefinin,
bir hesap dönemine ilişkin olarak sadece ticari kazancı çerçevesinde amortisman
uygulamasının incelenmesi durumunda sınırlı vergi incelemesi söz konusudur.Sınırlı inceleme, bir vergilendirme
döneminde vergi mükellefinin tabi olduğu bir vergi türüne ilişkin, vergi matrahını
oluşturan unsurlardan bir veya bir kaçının incelenmesi şeklinde de
yapılabilinir. Örneğin, ticari ve zirai kazançları bulunan bir gelir vergisi
mükellefinin bir vergilendirme döneminde sadece ticari faaliyetinin incelenmesi
o mükellef açısından sınırlı vergi incelemesidir.[19]
Ancak 6009
sayılı Kanun tasarısının Bakanlar Kuruluna gönderilmeden önce 9’uncu maddesinde
tanımlanan tam ve sınırlı inceleme tanımlamaları çıkarılmıştır. Tasarının
9’uncu maddesinde; “tam inceleme incelemeye tabi olanlar nezdinde ödenmesi
gereken verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla gelir veya kurumlar
vergisi açısından bir takvim yılını veya hesap dönemini bütünüyle kapsayan
incelemedir. Sınırlı inceleme, incelemeye tabi olanlar nezdinde ödenmesi
gereken verginin doğruluğunun araştırılması amacıyla belirli bir konuyla
sınırlı olarak yapılan incelemedir” şeklinde tanımlanmış idi.[20]Hakkında
ihbar ya da bilgi ve bulgu bulunan kişilerin incelemeye alınması olağandışı inceleme, hakkında herhangi
bir ihbar alınmaksızın belirlenmiş ilke ve kriterlere göre yapılan rutin
inceleme türü ise olağan
incelemedir.[21]Mükellefin
iş ilişkisinde bulunan kişilerin incelemeye alınması karşıt inceleme, mükellefin faaliyet gösterdiği sektördeki benzer
durumdaki işletmelerin hasılatlarına bakılarak, düşük gelir beyan eden
mükelleflerin incelemeye alınması çapraz
inceleme adı verilmektedir.[22]
Mükelleflerden bilgi ve belge alınarak incelemeye başlanılması normal inceleme, VUK 142 ila 147’nci
maddeleri arasında yer alan hükümler kapsamında, ihbar ya da yapılan
incelemeler nedeniyle mükelleflerin vergi kaçırdığına dair emarelerin varlığı
halinde mükellef ya da ilgili diğer kişiler nezdinde işyeri ve meskenlerinde
arama yapılması, bu nedenle de sağlanan belge ve bilgiler üzerinden vergi
incelemesinin tamamlanması aramalı vergi
incelemesi türüdür.[23]
2.4.2.Vergi İncelemesinde Yetkili Kişiler
Vergi Usul
Kanunu’nun 135’inci maddesinde hüküm altına alınmıştır. 646 sayılı KHK ile vergi
incelemesine yetkili olan denetim elemanları Vergi Denetim Kurulu bünyesinde
tek çatı altına toplanmıştır. Bunların çalışma usul ve esasları 31.10.2011
tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan “Vergi İncelemelerinde
Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik” ile düzenlenmiştir.
Buna göre, Vergi
incelemesi; vergi müfettişleri, vergi müfettiş yardımcıları, ilin en büyük mal
memuru veya vergi dairesi müdürleri tarafından yapılır. Buna ilaveten Gelir
İdaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev
yapanlar da her durumda vergi inceleme yetkisine sahiptirler. “İlin en büyük mal memuru” ifadesinden
defterdar anlaşılmaktadır. Ancak 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının
Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun’un 33’üncü maddesi ile 29 ilde Vergi
Dairesi Başkanlığı kurulmuştur. Buna göre 29 ilde defterdarların vergi inceleme
yetkisi kalmadığından bu illerde “ilin en büyük mal memuru” ifadesinden “vergi
dairesi başkanı” diğer illerde ise hâlâ vergi inceleme yetkisi devam eden
defterdar anlaşılmalıdır. Diğer inceleme yetkisi bulunanlardan biri de “takdir komisyonlarıdır”. Takdir
komisyonu, illerde defterdarın, ilçelerde malmüdürünün (müstakil vergi dairesi
olan ilçelerde ilgili vergi dairesi müdürünün) veya bunların tevkil edecekleri
memurların başkanlığı altında ilgili vergi dairesinin yetkili iki memuru ile
seçilmiş iki üyeden kurulur. Ancak hemen belirtelim ki 5345 sayılı Gelir
İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanunu’nun 33’üncü maddesi
gereğince, diğer mevzuatta defterdara veya defterdarlığa yapılan atıflar,
ilgisine göre vergi dairesi başkanı veya başkanlığına, vergi dairesi başkanlığı
bulunmayan yerlerde ise vergi dairesi müdürü veya müdürlüğüne yapılmış
sayıldığından,VUK’un 72’nci maddesini bu yönde değerlendirmek gerekir.[24]
İnceleme
elemanları Vergi Usul Kanunu’nda sayılmakla beraber bazı özel kanunlardan
kaynaklanan yetkiler nedeniyle Vergi Usul Kanunu dışında da bir kısım denetim
elemanlarının inceleme yetkisi olduğu görülmektedir. Özellikle Bankalar Yeminli
Murakıpları ve Sayıştay Denetçilerinin inceleme hakları olduğu görülse de
bunların teşkilat kanunlarını düzenleyen 5411 sayılı Bankacılık Kanunu ve 6085
sayılı Sayıştay Kanunu’nun yürürlüğe girmesiyle inceleme yetkisi
kaldırılmıştır. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin E:2002/2885, K:2004/75 sayı ve
21.01.2004 tarihli kararında[25];
banka yeminli murakıplarından birinin yaptığı incelemede; murakıbın ikmalen
tarhiyat yaptığı ve buna istinaden kesilecek cezaların, murakıpların VUK’un
135’inci maddesinde vergi inceleme elemanları arasında sayılmamaları nedeniyle
hukuka aykırı olduğu yönünde karar vermiştir.[26]
2.4.3.Kimler Vergi İncelemesine Alınır
Vergi Usul Kanunu’nun 137’inci maddesinde kimlerin
incelemeye tabi olacakları hüküm altına alınmıştır. Buna göre; Vergi Usul
Kanunu’na ya da diğer kanunlara göre defter ve hesap tutmak, evrak ve
vesikaları muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler vergi
incelemesine tabidirler. Diğer bir deyişle defter tutmak zorunda olanlar ile bu
defter ve evrakları muhafaza etmek zorunda olanlar incelemeye tutulabilirler. Ancak
dikkat edilirse Vergi Usul Kanunu’nun 137’inci maddesinde mükellef tabiri
kullanılmamakta bunun yerine “defter ve hesap tutanlar ile evrak ve vesikaları
muhafaza ve ibraz etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler” ifadesi herkesin
incelemeye tabi olacağı anlaşılmaktadır. Kimlerin defter tutacağı ise Vergi
Usul Kanunu’nun 172[27]
ve 173’üncü[28]
maddesinde hüküm altına alınırken 253[29]
ve 256’ncı maddeleri[30]
ise muhafaza ve ibraz yükümlülüğü hüküm altına alınmıştır.
Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 137’inci maddesinde “…evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz
etmek zorunda olan gerçek ve tüzel kişiler….”hükmü tartışmaya açıktır. Şöyle
ki; bu ifadeden ilişkisi bulunan tüm kişilerin incelemeye alınacağı
anlaşılmaktadır. Burada incelemenin amacı ile çelişik bir durum görülmektedir.
İncelemenin amacı, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu tespit etmek
olduğuna göre muafiyet ya da istisna kapsamında bulunanların incelemeye
alınması sonucundabeyhude zaman harcanacaktır.[31]
Buna ilaveten
vergi incelemesine tabi olmak için hem defter tutmak hem de bunları saklamak
zorunluluğu bulunmakta mıdır? Yani her iki görevi de yerine getirenler mi incelemeye
tabi tutulur? Zaten defter veya hesap tutmak zorunda olanlar bunların dayandığı
evrak ve vesikaları da defter veya hesap özetleriyle birlikte muhafaza ve ibraz
etmek mecburiyetindedirler. Buradaki esas sorun defter veya hesap özeti tutmak
zorunda olmayıp evrak ve vesikaları muhafaza ve ibraz mecburiyetinde olanlar
için önem arz etmektedir.[32]
Esasında lafzi
(deyimsel) yorum yapılarak buradan çıkarılacak sonuç; Kanun maddesinde “veya-ya
da” gibi bir bağlaç yerine “ve” ile “virgül” kullanılarak cümle kurulduğundan,hem
defter tutup hem de bunu muhafaza edenlerin incelemeye alınabilecekleridir.
Ancak amaçsal (gai) yorum yapan vergi idaresi kanun maddesinde iki eylem
arasında “veya” varmış gibi hareket etmekte iki fiili birlikte değerlendirilmemekte
buna ilaveten ayrı ayrı değerlendirilip bir fiilin varlığını diğerine
bağlamamaktadır. Kanaatimce burada ciddi bir hukuki sorun bulunmaktadır.
Mesela, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu kapsamında muaf tutulan mükelleflerin
defter tutmak mecburiyeti bulunmamakla birlikte esasında bir kısım belgeyi muhafaza
etmek yükümlülüğü bulunmaktadır. Kanun maddesinin lafzi yorumlanması sonucunda
vergiden muaf olan bu esnafların vergi incelemesine alınmaması gerekmektedir.
Aynı durum basit usul mükellefleri ya da Kurumlar Vergisinden muaf bulunanlar
için de geçerlidir. Ancak VUK’un “Defter
Tutma Mecburiyetinde Olmıyanların Muhafaza Ödevi” kenar başlıklı 254’üncü
maddesi; “Bu kanuna göre defter tutmak
mecburiyetinde olmıyanlar. 232, 234 ve 235'inci maddeler mucibince almaya
mecbur oldukları fatura ve gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih
sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlıyarak beş yıl
süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.”Hükmü ile basit usul mükelleflerinin
de defter tutmadıkları halde muhafaza ödevlerinin bulunduklarına işaret
etmektedir. Buna göre yukarıda yazılı düşüncenin tekrardan ele alınıp söz
konusu hukuki sorunun büyümeden düzeltilmesi ihtiyacı hasıl olduğu
görülmektedir.
6102 sayılı Türk
Ticaret Kanunu’nun “Defter Tutma Yükümlülüğü” kenar başlıklı 64’üncü maddesi
ile tacir, işletmesiyle ilgili olarak gönderilmiş bulunan her türlü belgenin,
fotokopi, karbonlu kopya, mikrofiş, bilgisayar kaydı veya benzer şekildeki bir
kopyasını, yazılı, görsel veya elektronik ortamda saklamakla yükümlü olduğu, pay
defteri ile genel kurul toplantı ve müzakere defteri ile pay defteri, yönetim
kurulu karar defteri ve genel kurul toplantı ve müzakere defteri gibi
işletmenin muhasebesiyle ilgili olmayan defterler de ticari defter hükmünde
olduğu belirtilmiştir. Ancak bu defterler VUK’da sayılmadığından bu defterleri
inceleme elemanına göstermek ya da inceleme kapsamına alınmasına gerek var
mıdır? Burada iki farklı görüşün ortaya çıktığı görülmektedir. Birinci görüşü
savunanlar, vergi incelemesi kapsamında vergi incelemesine tabi olanların Vergi
Usul Kanunundaki defterleri ibraz mecburiyeti olduğunu belirtmektedirler. Çünkü
onlara göre Vergi Usul Kanunu’nun 256’ncı maddesindeki mecburiyet, bu Kanun’a
göre tutulması gereken her türlü defter ve belge ve kayıtları kapsamaktadır.
Diğer kanunlara göre tutulması zorunlu defterlerin ise ibraz mecburiyeti yoktur
ve ancak, bu defterlerde yer alan hususların Vergi Usul Kanunu’nun 148’inci
maddesinin bilgi verme mecburiyeti kapsamında istenebileceğini
savunmaktadırlar. Diğer görüşe göre ise, Kanun’un 137’nci maddesinde Vergi Usul
Kanunu ve diğer kanunlara göre defter tutan demek suretiyle kanun koyucunun
sadece Vergi Usul Kanunu’ndaki defterleri değil, diğer kanunlara göre tutulan
defter ve hesapları da istenebileceğini ve vergi incelemesine tabi olanların
bunları ibraz mecburiyeti olduğu belirtmektedirler. Diğer taraftan Vergi Usul
Kanunu’nun 256’ncı maddesindeki mecburiyetin sadece bu Kanun kapsamındaki
defterleri değil, diğer kanunlara göre de muhafazası zorunlu defter, kayıt ve
belgeleri kapsadığını savunmaktadırlar.[33]
2.4.4.Vergi İncelemesine Tabi Olanların Uyması
Gerekenler
Her şeyden evvel mükellefler Vergi Usul Kanunu’nun
253’üncü maddesine istinaden tuttukları defter ve belgeleri, bunların ilgili
oldukları yılı takip eden yılın başından başlayarak 5 yıl süre ile saklamak
zorundadırlar. Diğer taraftan VUK 220 ilâ 226’ncı maddeleri kapsamında tasdik
ettirdikleri defterlerini VUK’un 171 ilâ 219’uncu maddelerinde hükmedilen
kurallar dâhilinde tutmak ve tuttukları mezkûr defterlerde yer alan hususları
VUK 227 ve müteakip maddelerde hükmedilmiş belgeler ile tevsik etmek
zorundadırlar.[34] Buna
ilaveten vergi incelemesine alınan mükellefler inceleme başlandıktan sonra da
uymak zorunda oldukları kurallar VUK 257’nci maddede[35]
düzenlenmiştir.
2.4.5.Vergi İncelemesi Yapanların Uyması Gerekenler
Vergi
Usul Kanunu’nun 136’ncı maddesi uyarınca vergi incelemesine yetkili olanlar yanlarında memuriyet durumlarını ve
inceleme yetkisini gösteren fotoğraflı resmi bir vesika bulundurur ve
gittikleri yerde incelemeye başlamadan önce bu vesikayı ilgililere gösterirler.
İnceleme safhasında inceleme elemanlarının uyması gereken kurallar VUK 140’ıncı
maddesinde[36]
hüküm altına alınmıştır. Söz konusu maddenin beşinci bendinde vergi
incelemesi yapanların vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik,
genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyemeyecekleri,
ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa
bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’na
düzenleyecekleri bir rapor ile bildirecekleri hüküm altına alınmıştır. Buna
göre hükümden de anlaşılacağı üzere vergi inceleme elemanı mükellefe verilmiş
olan özelgenin VUK’un 369’uncu maddesinin kapsamına girdiği kanaatine varır ise
özelgede yer alan hususu eleştiri konusu yapabilecektir. Rapor değerlendirme
komisyonu vergi inceleme elemanı ile aynı görüşü paylaşması durumunda söz
konusu vergi inceleme raporu merkezi rapor değerlendirme komisyonundan üç,
VUK’un 413’üncü maddesine göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla
oluşturulan bir üst komisyon tarafından değerlendirilecek bu komisyondan da
aynı görüşün çıkması durumunda vergi inceleme raporuna istinaden yapılan
tarhiyat kesinleşecektir. Ancak yapılan tarhiyat üzerinden vergi zıyaı cezası
kesilemeyecek ve gecikme faizi hesaplanamayacaktır. Rapor değerlendirme
komisyonunun inceleme elemanıyla aynı görüşü paylaşmaması durumunda ise vergi
inceleme raporu merkezi rapor değerlendirme komisyonunda ele alınacak
komisyonun özelgenin mahiyetinin doğru olduğu kanısına varması durumunda
verilen karar inceleme elemanını bağlayacak özelge eleştiri konusu
yapılamayacaktır.[37]
Diğer
taraftan vergi incelemesine ve vergi inceleme elemanının denetim yetkisine
ilişkin olarak 27.03.2013 tarih ve 28600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak
yürürlüğe giren 425 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve bu tebliğe
ilişkin olarak da 02.04.2013 tarih ve 63 Sıra No'lu Vergi Usul Kanunu sirküleri
yayımlanmış ve söz konusu tebliğ ve sirküler aşağıdaki düzenlemeleri
getirmiştir. Buna göre 425 Sayılı Vergi
Usul Kanunu Genel Tebliği’ne göre vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlar inceleme sonucunda düzenleyecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla
ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara
yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat
öneremeyeceklerdir. Ancak, bu raporların intikal ettirildiği Merkezi Rapor
Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları, raporları
değerlendirirken yukarıda zikredilen mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi
Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik
edeceklerdir. Burada dikkat edilen hususlardan biri 425 sayılı Vergi Usul
Kanunu Genel Tebliği’nde, Rapor Değerlendirme Komisyonu’nun dikkate alacağı
özelgenin, ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş en güncel özelge
olması gerektiği yönünde hüküm oluşturulmuştur. Güncel kavramından ne
anlaşıldığı çok açık olmamakla birlikte müteakip tebliğ ve benzeri
düzenlemelerle de bir açıklık getirilmemiştir.
Diğer
taraftan 425 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve 02.04.2013 tarih ve 63 Sıra No’lu 213 sayılı Vergi Usul
Kanunu Sirküleri sonrasında
ilgili hükümlerinde sıkça zikredilen muktezaların (özelgelerin) kişisel-özel olmadığını,
Rapor Değerlendirme Komisyonları için, dolaylı olarak vergi inceleme elemanları
ve mükellefler için bağlayıcı “genel” hukuki metinler olduğu anlamı
çıkmaktadır.[38]
Hüküm içeren özelgeler Gelir İdaresi Başkanlığı’nın www.gib.gov.trinternet adresinde bilgilendirme
mahiyetinde sunulmakta ve bu işlemin karar mercii de yine kendisi olduğu
bilinmektedir. Ancak yukarıda zikrolunan düzenlemeler uyarınca GİB’in web
sayfasında özelgelerin güncel tutulması gerekmekte aksi durumda ortaya çıkacak
menfi durum ve hukuki sorunun müsebbibi aranılmaya başlanacaktır.
Bağlayıcı
ve hüküm ifade eden bu özelgeler, sadece Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet
sitesinde yayımlanmakla birlikte internet sitesinde yayımlanacak özelgeleri belirleme
konusunda tek inisiyatif Gelir İdaresi Başkanlığı’ndadır. Ayrıca mevcut sistem dâhilinde
özelgelerin anında sisteme aktarılması gerekmektedir.Diğer taraftan sistemin
güncel tutulmaması durumunda büyük bir hukuki sorunla karşı karşıya
kalınabilir. Mükelleflere verilen özelgelerin vergi mahremiyetini etkilemeyecek
şekilde Resmi Gazete’de ya da süreli bir yayına dönüştürerek elektronik ortamda
yayımlanarak bu metinlerin tüm ilgililere duyurulması sağlanabilir.
Diğer taraftan
rapor değerlendirme komisyonları raporları muktezalara uygun olup olmadıkları
yönünde yorumlarken tartışmalı bölüm ile alakalı olan ve Gelir İdaresi
Başkanlığınca verilmiş özelgeleri dikkate alırken varsa adına rapor düzenlenen
mükellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacaktır. Yani üçüncü kişiye verilen
bir özelge varsa değerlendirme komisyonu denetim elemanını üçüncü kişi adına
verilen özelgeye uyması yönünde etkileyecektir. Şayet inceleme elemanı itiraz
eder ve üst değerlendirme komisyonları da ilk rapor değerlendirme komisyonuyla
aynı görüşte ise denetim elemanı bu yönde eleştiri yapamayacaktır.[39]
İncelemeye
başlanma zamanı Vergi Usul Kanunu’nun 138’inci maddesinde hüküm altına
alınmıştır. Mezkûr maddeye istinaden vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının önceden
mükellefe haber verilmesi zorunluluğu bulunmamaktadır. İnceleme, sonucu
alınmamış hesap dönemi de dâhil olmak üzere, tahakkuk zamanaşımı süresi sonuna
kadar her zaman yapılabilir. Buna göre tahakkuk zamanaşımı dolmadan habersiz
şekilde de her zaman vergi incelemesine başlanabilir. Diğer taraftan daha
önceden inceleme
yapılmış ya da matrahın re‘sen takdir edilmiş olması yeniden inceleme
yapılmasına engel değildir ve gerekirse ikmâlen tarh olunması da mümkündür.
3568 sayılı
Kanun kapsamında faaliyette bulunan yeminli mali müşavir ve serbest muhasebeci
mali müşavirler incelemede mükellefin bulunması gereken her aşamada mükellef
istediği takdirde bulunabilmesi, mükellef haklarının korunması bakımından
önemlidir. Zira meslek mensuplarının deneyim ve bilgi birikimleri, mükellefin
hukuki süreçlerini daha etkin ve kaliteli yönetmelerini sağlayabilecektir[40].
Ancak VUK ve Yönetmelik’te bu konuya ilişkin olarak herhangi bir düzenleme
yapılmamıştır.
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul
ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “İşe başlama
ve incelemeye hazırlık” başlıklı 7’nci maddesinde vergi inceleme elemanının işe başlama ve
incelemeye hazırlık anlamında kurallar hüküm altına alınmıştır. Buna göre; vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlar, inceleme görevinin verilmesinden itibaren en geç 10 gün içinde işe başlarlar. Bu süre içinde işe
başlanılamaması halinde durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan birime
bildirilir. İlgili birim, işe başlanılamamasını haklı kılan bir mazeretin
varlığı halinde en fazla 10 gün ilave
süre verebileceği gibi inceleme görevini başka bir inceleme elemanına da
verebilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından mükellefin
kendisine veya bulunduğu sektöre yönelik olarak yapılan her türlü araştırma,
inceleme, bilgi isteme ve yazışma gibi faaliyetler işe başlandığını gösterir.
İncelemenin
nerede yapılacağı hususu VUK 139’uncu maddede hüküm altına alınmıştır. Buna
göre vergi
incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.
Ancak iş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zorunlu
sebeplerle incelemenin işyerinde yapılması imkânsız olur ya da mükellef ve
vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Dolayısıyla
incelemeye tabi olanın gerekli defter ve belgelerini daireye getirmesi
kendisinden yazılı olarak istenilir. Ancak incelemenin dairede yapılması
halinde istenilen defter ya da belgeleri belirlenen zamanda mazeretsiz olarak
getirmeyenler hakkında ibraz edilmemiş sayılırlar. Haklı bir mazeret sunan
mükelleflere ileri bir tarihte olmak üzere uygun bir süre verilir. Uygun
sürenin ne kadar olacağı herhangi bir maddede düzenlenmemiştir. Ancak VUK’un “…Kanunda açıkça yazılı olmayan hallerde 15
günden aşağı olmamak şartıyla bu süreyi, tebliği yapacak olan idare belirler ve
ilgiliye tebliğ eder.” şeklindeki
14’üncü maddesi dikkate alınarak uygun sürenin 15 günden az olmaması
gerekmektedir. Haklı bir nedene dayanmadan defter ve belgelerini getirmeyenler
hakkında VUK 355’inci maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilecektir. İncelemenin
nerede yapılacağı hususu Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “İncelemenin
Yapılacağı Yer” başlıklı 13’üncü maddesi de[41]
VUK madde 139 ile uyumlu şekilde düzenlenmiştir.
Diğer taraftan vergi incelemesinin
mükellefin işyerinde yapılması halinde mükelleften mesai/çalışma saatleri
dışında dükkânını açık tutması ve inceleme esnasında bulunması beklenemez. Buna
ilaveten Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul
ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “Çalışma Saatleri” başlıklı 14’üncü maddesinde “Vergi
incelemesinin mükellefin işyerinde yapılması halinde, vergi incelemesi yapmaya
yetkili olanlar, nezdinde inceleme yapılanın izni olmaksızın resmi çalışma
saatleri dışında inceleme yapamazlar.”hükmü ile duruma açıklık getirerek olası
bir sorunu çözmektedir. Tutanak
alınması ile incelemeye tabi tutulacak evrak bu uygulamanın dışındadır.
İnceleme bitiminde inceleme yapılana incelemenin yapıldığına ilişkin bir belge
verilmelidir. Ancak uygulamada eleştirilecek bir hususa rastlanılmadığı
durumlarda verilmemektedir.[42]
Günümüzde ise inceleme, esasında
inceleme elemanının görev yerinde yapılmaktadır.Yukarıda da görüldüğü üzere “daire”’den kasıt inceleme elemanının
görev yeri anlaşılmalıdır. Esasında incelemenin işyerinde yapılması hem
inceleme elemanının birden fazla inceleme dosyasına sahip olması hem de mesai
mefhumuna riayeti açısından hem de vergi mahremiyeti açısından uygun
olmamaktadır. Ancak yargı organlarının bir kısım kararlarında[43]
incelemenin işyerinde yapılmamış olması tarhiyatın iptaline karar verildiği
görülmektedir.[44]Diğer
taraftan incelemeye alınacak mükellefin planlı olması gerekmektedir. İlgili
mali müşavir ise bir müfettiş gibi bu defter ve belgeler üzerinde ön inceleme
yapmalıdır. Bazen gönderilen defter ve belge çok hacimli olabilir. O yüzden
kısım kısım teslim edilme isteği müfettişe iletilmelidir.[45]Ancak
vergi inceleme tutanağına; İnceleme; işyerinin müsait olmaması ve mükellef
kurumun yetkilisinin isteği üzerine Müfettişliğimizin “Boğaziçi Küçük ve Orta Ölçekli Mükellefler Grup Başkanlığı Ek Hizmet
Binası Adnan Menderes Bulvarı Kat:… Oda:…. Fatih/İstanbul” çalışma adresinde
yapılmıştır.” şeklinde bir madde alınmakta ve tutanak mükellef tarafından
imzalandığı için incelemenin işyerinde yapılmamış olması nedeniyle tarhiyatın
iptali yönünde kararlar çıkmamaktadır.
VUK madde 140/1 uyarınca; incelemeye
başlanılmadan önce mükellefe inceleme konusunun açıklanması gerekir. Bu durum
sözlü de olabileceğinden aksi iddianın ispatı sakatlanmış olacaktır. Diğer
taraftan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul
ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “İncelemeye Başlama” başlıklı 9’uncu maddesinde; “Vergi incelemesine, incelemeye tabi olan
nezdinde düzenlenecek “İncelemeye Başlama Tutanağı” ile başlanır. Düzenlenen
tutanağın bir örneği nezdinde inceleme yapılana teslim edilir. Tutanağın bir
örneği vergi incelemesi yapmaya yetkili olanın bağlı bulunduğu inceleme ve
denetim birimine, bir örneği ise mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine
gönderilir.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.İnceleme konusunun ne olduğu tam
inceleme denilen inceleme türünde belirtilmez ve sadece incelemeye başlandığı
belirtilir.
Ancak incelemeye başlama tutanağının
düzenlenmesi pişmanlık talebini ortadan kaldıracağından ve inceleme elemanı
açısından da yetkinin kötüye kullanılması ihtimalinin ortadan kalkması
nedeniyle 6009 sayılı Kanun ile VUK 140/2 maddesine eklenmiştir. Ancak inceleme
tutanağının ilk düzenlendiği tarih mi yoksa defter ve belgelerin ibraz edilip
fiilen incelemeye başlandığı tarih mi inceleme başlangıç tarihi kabul edileceği
uygulamada incelemenin tamamlanması açısından sorun yaratabilmektedir. Esasında
incelemenin defter ve belgelerin ibraz edilip fiili olarak başladığı tarihin
kabulü daha sağlıklı olacağı fikri ağırlık kazanmaktadır.[46]Mevcut
sorunu Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul
ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “İncelemeye Başlama” başlıklı 9/3 maddesi uyarınca “İncelemeye
başlama tarihi, mükellefin tutanağı imzaladığı tarihtir.”şeklinde hükmederek
sorunu çözmüştür.
Mezkûr
Yönetmelik’in 9’uncu maddesi ile incelemeye ne zaman başlanılması gerektiği
hüküm altına alınmıştır. Buna göre; vergi inceleme yetkisi olanlar, inceleme
görevinin verilmesinden itibaren en geç
30 gün içinde incelemeye başlamak zorundalar. Bu süre içinde incelemeye
başlanılamaması halinde durum gerekçeli bir yazı ile bağlı bulunulan birime
bildirilir. İlgili birim, incelemeye başlanılamamasını haklı kılan bir
mazeretin varlığı halinde en fazla 15
gün ek süre verilebilir. Diğer taraftan inceleme görevini başka bir
inceleme yetkisi olana da verebilir.
VUK’un 141’inci maddesi gereğince
incelemelerde tespit edilen hususların tutanakla tevsik edilmesi gerekmektedir.
Aksi durumda eleştirilen hususların ispatı zora girmektedir. Tutanakla tevsik
edilen eleştirileri imzalamadan imtina eden incelenen mükellefin varlığı
halinde ise defter ve belgeler incelemeye ilişkin kesilen vergi ve cezaların
kesinleşmesine kadar alıkonulur. İncelemeye alınan mükelleflerin her zaman
tutanağı imzalamak şartı ile defter ve belgelerini geri alması mümkündür. Ancak
defter ve belgelerin suç unsuru olmaları halinde ceza mahkemesinde karar
verilinceye kadar iade edilmez.[47]
Mükellefin tutanağı imzalamaması tutanağı geçersiz hale getirmez. Nitekim
Danıştay 3’üncü Dairesinin 11.04.1989 tarih ve E;1988/2277, K.1989/1068 sayılı
kararında bu durum teyit edilmiştir.[48]
Diğer taraftan tutanağın imzalanması için de inceleme yapılana ayrıca davet
gönderilmesine de gerek yoktur.
VUK’un 141’inci
maddesinin birinci fıkra hükmüne göre ilgililerin itiraz ve konu ile alakalı
düşünceleri var ise bunların da tutanağa kaydedilmesi gerekmektedir.
İlgililerin tutanağa geçirilmesini istedikleri mülahazalarının açık ve somut
olması gerekmekte olup, tutanaktaki tespitlerin doğru olmadığı anlamını
taşıyacak “genel bir ihtirazi kayıt” konulması mümkün değildir[49]. “Bu tutanaktaki hiçbir tespit ve açıklamaya
katılmıyoruz” şeklinde genel bir itiraza tutanakta yer verilemez[50].
Mükellefler tutanağa ihtirazi kayıt konulmadığında itiraz haklarının
kaybolacağını düşünebilirler. Mükellefin bu noktadaki çekincesinin giderilmesi
için “tutanakta defter ve belgelerden
tespit edilen hususların, defter kayıtları ve belgelere, beyanı olarak tespit
edilen hususların mükellef beyanına aynen uygun olduğu, ancak bu maddi
tespitlerin gerektirdiği hukuki sonuçlara itiraz hakkının mahfuz bulunduğu”
şeklinde bir şerh konulabilir. Danıştay’ın da, mükellefin tutanakta yer alan
tespitlerin maddi yönü ile ilgili olarak açık bir itirazda bulunmaması ve
hukuki sonuçları bakımından yukarıda belirtildiği şekilde verilecek bir şerhle
de yetinmemesi halinde tutanağı imzalamaktan imtina etmiş sayılacağı ve defter
ve belgelerinin rızasına bakılmaksızın alınarak vergi dairesine teslim edilmesi
gerektiği yönünde kararı bulunmaktadır[51].
Tutanağa geçirilecek itiraz ve mülahazaların neler olabileceği konusunda VUK’ta
ve Yönetmelik’te herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Yapılacak bir
düzenleme ile tutanakların sınıflandırılarak her birine konulabilecek itiraz ve
mülahazaların ayrı ayrı belirlenmesi mükellef ve incelemeye yetkili olanlar
arasında çıkabilecek tartışmaları önleme noktasında işlevsel olacaktır.[52]
Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul
ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “Vergi
İncelemelerinde Uyulacak Temel İlkeler” başlıklı 5’inci maddesinde vergi
inceleme elemanının uyması gereken kurallar hüküm altına alınmıştır. Buna göre vergi incelemesi yapmaya yetkili
olanlar, vergi incelemelerini yürütürken; yükümlülüklerin yerine getirilip
getirilmediğini, mükellefin hak ve hukukunu da gözetmek suretiyle denetlemek, kanun
hükümlerini uygularken kamu hak ve hukukunun korunmasında gerekli özeni göstermek,
mükelleflere ve diğer şahıslara karşı nazik, ölçülü ve mesleki saygınlığın
gerektirdiği şekilde tutarlı davranmak, mensubu oldukları kurumun amaçlarına ve
misyonuna uygun davranmak, mesleğin gerektirdiği itibar ve güvene layık
olunduğunu davranışlarıyla da göstermek, görevin yerine getirilmesinde sürekli
gelişimi, saydamlığı, tarafsızlığı, dürüstlüğü, kamu yararını gözetmeyi, hesap
verilebilirliği ve öngörülebilirliği esas almak, tüm eylem ve işlemlerde
yasallık, adalet ve dürüstlük ilkeleri doğrultusunda hareket etmek,
tarafsızlıklarını engelleyecek herhangi bir etkiye izin vermemek, amacın,
ödenmesi gereken vergi tutarını doğru olarak tespit etmek olduğunu daima göz
önünde bulundurmak ve bu çerçevede inceleme sonucunda, gerekmesi halinde,
mükellef lehine düzeltmelerin de yapılmasını sağlamak, görevlerini, unvanlarını
ve yetkilerini kullanarak kendileri, yakınları veya üçüncü kişiler lehine
menfaat sağlamamak ve Vergi Denetim Kurulu Başkanlığınca belirlenen diğer ilke ve
standartlara da bağlı kalmaya mecburdurlar.
2.4.6. Vergi İncelemesi Esnasında İnceleme
Elemanlarının Yetkileri
Uygulamada vergi
incelemelerinin amacına uygun yapılıp sağlıklı neticelendirilmesi için inceleme
elemanlarına çeşitli yetkiler verilmiştir. Daha önceki bölümlerde zikrolunan yetkilerin
kullanılması büyük ölçüde inceleme elemanının takdirine bırakılmış
görülmektedir. Vergi Usul Kanunu ve ilgili diğer mevzuat hükümleri çerçevesinde
inceleme elemanlarının vergi incelemesindeki başlıca görev ve yetkileri; vergi
inceleme yetkisi (VUK 135 ), ikmalen tarhiyat yetkisi (VUK 29), re’sen takdir yetkisi (VUK 30), vergi
hatalarını meydana çıkarma yetkisi (VUK 119), yoğun ve yaygın vergi kontrolü
yapma yetkisi (VUK 127, 128 ve 130), günlük hâsılat tespiti yetkisi (VUK
127/I-a), ödeme kaydedici cihaz kullanımının kontrolü yetkisi (VUK 127/I-b), kayıt
nizamı ve belge düzeni kontrolü yetkisi (VUK 127/I-c), vergi levhası denetimi
yetkisi (VUK 127/I-c), kanuni defter ve belgelerin dışında kalan ve vergi
kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter ve belgeleri alma yetkisi (VUK
127/I-c), nakil vasıtalarında bulunması gereken belgelerin kontrolü ve taşınan
yolcu ile malların miktar ve mahiyetini ölçmek, tartmak, saymak yetkisi(VUK
127/I-d), nakil vasıtalarının trafikten alıkonulması yetkisi (VUK 127/1-e), yoklama
yetkisi (VUK 128/4 ve 130), fiili envanter yapma yetkisi (VUK 134/II ve 257/5),
işyerinde inceleme yapmak görev ve yetkisi (VUK 139/I), işyerinde ibraz edilen
defter ve belgeleri daireye talep etme yetkisi (VUK 139/III), vergilendirme ile
ilgili olaylar ve hesap durumlarının yer aldığı inceleme tutanaklarının
imzalanmasını isteme yetkisi (VUK 141/I), inceleme tutanaklarının imzalanmaması
halinde defter ve belgeleri alıkoyma ve vergi dairesine teslim etme yetkisi
(VUK 141/II), mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde
ve bunların üzerinde arama yapma yetkisi (VUK 142), gerçek veya tüzel
kişilerden bilgi toplama yetkisi (VUK 148), istihbarat arşivinden yararlanma
yetkisi (VUK 152), defter ve belgelerin ibrazını isteme yetkisi (VUK 256), incelemenin
düzenli ve verimli bir biçimde yürütülebilmesi için işyerinin durumuna göre,
uygun bir çalışma yeri gösterilmesini istemek yetkisi (VUK 257/1), incelemenin
düzenli ve verimli bir biçimde yürütülebilmesi için gerekli görülen bilgi ve
yardımları mükelleften ve mükellefe bağlı olarak çalışanlardan istemek yetkisi
(VUK 257/2), işyerini gezmek yetkisi (VUK 257/3), rayiç bedel takdir yetkisi
(VUK 257/4 ve Emlak Vergisi Kanunu Md.31), VUK’un 359 ncu maddesinde yer alan
kaçakçılık ve kaçakçılığa iştirak suçlarını Cumhuriyet Savcılığına doğrudan
bildirme görev ve yetkisi (VUK 367), tarhiyat öncesi uzlaşma yetkisi
(Yönetmelik 4/k, VUK Ek.Md. 1), teminat, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk
istemi yetkisi (6183 sayılı AATUHK. Md. 9,13,17), tecile esas çok zor durum
halinin tespiti görevi yetkisi (6183 sayılı AATUHK. Md. 48), ödeme kaydedici
cihazlara ilişkin denetim yapma yetkisi (3100 S.Kan. 9/2) şeklinde sıralana
bilinir. Görüldüğü gibi inceleme elemanlarının VUK'a istinaden yapabilecekleri
incelemelerde denetlemeleri ve kontrol etmeleri gereken noktalar oldukça
geniştir. Dolayısıyla bu hükümler çerçevesinde inceleme elemanları bir
işletmeye ait her türlü, defter, belge, hesap vb. ilgili tüm kayıtları
izleyebilmektedirler.[53]
2.4.7.Vergi İncelemesinde Süre
İncelemenin
bitme tarihi kanunda tanımlanmamıştır. Tanımlanmamasının önemi; inceleme
sonrasında yapılacak işlemlerin tabi olacağı işlem açısından değer
taşımaktadır. Mezkûr Yönetmelik’in 21’inci maddesi ile bu sorun ortadan
kaldırılmıştır. Mezkûr Yönetmelik’in 21’inci maddesi uyarınca vergi inceleme
raporlarının, rapor değerlendirme komisyonlarına intikal ettirilmek üzere
ilgili inceleme ve denetim birimine teslim edildiği tarih, incelemenin
tamamlandığı tarih olarak kabul edilir. Ancak, incelemenin tamamlanmış olması,
ilgili rapor değerlendirme komisyonu kararına göre raporun düzeltilmesine engel
teşkil olmayacaktır. Mükellefin defter ve belgeleri, ilgili rapor değerlendirme
komisyonunun rapora ilişkin nihai değerlendirmesinin incelemeyi yapana
iletildiği tarihten itibaren en geç 15
gün içerisinde bir tutanak ile iade edilir. Ancak, defter ve belgeler
ilgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde inceleme neticesinde
tarh edilen vergi ve kesilen cezalar kesinleşinceye kadar geri verilmez.
Mezkûr Yönetmelik’in
23’üncü maddesi gereğince incelemeler mümkün olan en kısa sürede tamamlanır.
İncelemeye başlanıldığı tarihten itibaren, tam
inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme yapılması halinde ise en fazla 6 ay içinde
incelemenin bitirilmesi esastır. Vergi incelemelerinde vergi inceleme
elemanlarınca uyulması zorunlu esaslar genel itibariyle Vergi Usul Kanunu'nun
6009 sayılı Kanun ile değişen 140'ıncı maddesi ile belirlenmiş ve 140/6'ncı
bent hükmüne göre; inceleme elemanlarınca incelemeye başlanıldığı tarihten
itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme
yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır.
Ancak bu süreler
içerisinde incelemenin bitirilemeyeceğinin anlaşılması halinde, vergi
incelemesi yapmaya yetkili olanlar, gerekçeli bir yazı ile bağlı oldukları
birimden, inceleme süresinin bitiminden en
geç 10 gün önce, ek süre talep edebilirler. Ek süre talebi ilgili birim
tarafından değerlendirildikten sonra bir defaya mahsus olmak üzere 6 ayı geçmemek üzere ek süre
verilebilir. Bu durumda, incelemenin bitirilememe nedeni ilgili birim
tarafından nezdinde inceleme yapılana yazılı olarak bildirilir. Bu düzenleme
ile vergi incelemelerinin tahakkuk zamanaşımı beklemeksizin tam incelemelerde bir buçuk yıl, sınırlı
incelemelerde ise bir yıl içinde tamamlanarak mükelleflerin kafasında
oluşacak belirsizliklerin kaldırılması hedeflenmektedir.[54]
İnceleme
görevinin başka bir inceleme elemanına devredilmesi gerektiği hallerde,
inceleme kalan süre içinde tamamlanır. Sınırlı incelemenin, sonradan ortaya
çıkan durumlar nedeniyle tam incelemeye dönüşmesi halinde, inceleme süresi
sınırlı incelemeye başlanılan tarih itibarıyla hesaplanır. Ek süre dâhil olmak
üzere, süresinde herhangi bir vergi inceleme raporu düzenlenmemesi halinde
durum, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlar tarafından gerekçeleri ile
birlikte yazılı olarak bağlı oldukları birime bildirilir. İlgili inceleme ve
denetim birimi, incelemeyi bitiremeyen inceleme elemanı hakkında disiplin
hükümlerini uygulayabilir.
31.10.2011 tarih
ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul
ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 23/9 no'lu bendi ile 5520 sayılı Kurumlar
Vergisi Kanunu'nun 17'nci maddesi ile tasfiye ile ilgili hükümler nedeniyle
vergi incelemesi süresi ile ilgili istisnai düzenleme yapılmıştır. Mezkûr
maddenin 1/ç bendi ile tasfiyenin birden fazla yıl sürmesi halinde tahakkuk
zamanaşımının, tasfiyenin sona erdiği yıldan itibaren başlayacağı ve 8'nci
bendi ile de tasfiye memurlarının tasfiyenin tamamlanmasını müteakip işlemlerinin
incelenmesi için başvuruyumüteakip 3 ay
içinde incelemeye başlanacağı ve aralıksız devam edileceği ve vergi
incelemesinin bitmesini izleyen 30 gün içinde vergi dairesince inceleme
sonucunun tasfiye memurlarına bildirileceği belirlenmiştir. Nitekim 31.10.2011
tarih ve 28101 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak
Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 23/9 no'lu bendi ile inceleme süreleri
ile ilgili olarak bu konuda istisnai bir düzenlemeye gidilmiştir.[55]
Buna ilaveten Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul
ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 23/9 no'lu bendi ile inceleme süresinin mali
tatile denk gelen sürelerinin
işlemeyeceği şeklinde hüküm koymuştur. 5604 sayılı Mali Tatil İhdas Edilmesi Hakkındaki Kanun ile
uygulamaya giren “mali tatil”
uygulaması ile 1-20 Temmuz tarihleri arasında inceleme elemanının mükelleften
istenen bilgi ve belgelerin istenilmeyeceği sonucu çıkmaktadır.
Ülkemizde
2429 sayılı Ulusal Bayram ve Genel Tatiller Hakkında Kanunla resmi ve dini
bayram günleri ile genel tatil günleri belirlenmiştir. Ülkemizde resmi ve dini
bayramlar ile genel tatil günlerinde genel itibariyle resmi nitelikteki
çalışmaların yürütülmesi mümkün olmadığından, resmi çalışma günlerine gelen
tatiller nedeniyle de vergi incelemeleri yürütülememektedir. Buna rağmen
incelemelerde süreler işlemektedir. Benzer durum hafta sonlarının da bu
sürelerden sayılması nedeniyle eleştiri konusu yapılabilir.[56]
Mücbir sebep
hali Vergi Usul Kanunu’nun 13'üncü maddesinde düzenlenmiş olup aynı Kanunun
15'inci maddesinde ise vergi ödevlerinden herhangi birinin yerine getirilmesine
engel olacak derecede ağır kaza, ağır hastalık ve tutukluluk, vergi ödevlerinin
yerine getirilmesine engel olacak yangın, yer sarsıntısı ve su basması gibi
afetler, kişinin iradesi dışında vukua gelen mecburi gaybubetler,
sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının
elinden çıkmış bulunması gibi mücbir sebeplerden herhangi birinin bulunması halinde bu sebep ortadan
kalkıncaya kadar süreler işlemez. Bu takdirde tahakkuk zamanaşımı işlemeyen
süreler kadar uzar. Ancak mücbir sebepler mükellefi bağlayıcı niteliktedir.
Mücbir sebep hallerinden biri var ise mükellef kanunun kendisine verdiği
hakları kullanırken vergi inceleme elemanını bağlamayacaktır. Yani mücbir
sebepler mükelleflerin yükümlülüklerini yerine getirmelerini engelleyen bir
düzenleme olup inceleme elemanlarını ve inceleme süresinin işleyişini
etkilemeyecektir.
2.4.8.Vergi İncelemesi Sonucunda Düzenlenen Raporlar
Vergi
Usul Kanunu’nda hükmolunan usulsüzlük cezasını içeren işlemlerin düzenlendiği
rapora “usulsüzlük ihtiva eden kabul
raporları”, dayanağını Vergi Usul Kanunu’nun 367’nci maddesinden aldığı
kaçakçılık suçunun varlığı halinde cumhuriyet savcılığına verilmek üzere ve
sonucu genelde hürriyeti bağlayıcı bir ceza ile ilzam olunan rapora “vergi suçu raporu”, müfettişlerin
herhangi bir vergi beyannamesine göre yapılan incelemeleri dışında kalan ancak
vergi kanunları uygulamaları ile ilgili yaptığı incelemeler neticesinde
düzenlendiği rapora “vergi tekniği
raporu”, adı verilir.
2.4.9.Vergi İncelemesi Tamamlandığı Halde Defter ve
Belgeler İade Edilmeye Bilinir mi?
Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleri
kapsamında inceleme neticelenince inceleme elemanının düzenlediği tutanağa tüm
inceleme esnasında vergileme ile alakalı tüm olay ve hesaplar aktarılır.
Tutanakta, inceleme esnasında tespit edilen emarelere istinaden yapılmış olan
tarhiyatla alakalı olarak defter ve belgelere ait hususlar dikkate alınır. Tutanakla tevsik edilen hususları
imzalamak istemeyen mükellefin varlığı halinde ise defter ve belgeler
incelemeye ilişkin kesilen vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar el
konulur. Ancak daha sonra tutanağı imzalarsa geri alabilir. Burada dikkat
edilmesi gereken husus; İnceleme tutanağında inceleme elemanının tespit konusu
yapmak istediği hususların olmadığı defter ve belgelerin iadesi için nihai
yargı kararının beklenmesi gerekmez. Nihai karar, tutanakta tespit edilen ve
mükellefin imzalamaktan kaçındığı hususların kayıt edildiği defter ve
belgelerin iadesi için beklenecektir.[57]Konu
ile alakalı Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun 21.11.2008 tarih ve Esas
No; 2007/492, K:2008/735 sayılı kararı da[58]
konuyu teyit maksatlıdır. Kararda özetle, inceleme esnasında lüzumgörülen
hallerde, vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca
tutanaklar iletespit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve
mülahazaları varsa bunların da tutanağageçirileceği, bu suretle düzenlenen
tutanakların bir nüshasının mükellefe veya nezdindeinceleme yapılan kimseye
bırakılmasının mecburi olduğu, ikinci fıkrasında, ilgililer
tutanaklarıimzalamaktan çekindikleri takdirde tutanakta bahis konusu edilen
olaylar ve hesapdurumlarını ihtiva eden defter veya vesikaların nezdinde
inceleme yapılandan rızasınabakılmaksızın alınacağı ve inceleme neticesinde
tarh edilen vergiler ve kesilen cezalarkesinleşinceye kadar geri verilmeyeceği,
bu defterlerin suç delili olmaması şartıyla ilgililerin her zaman bu
tutanakları imzalayarak defter ve vesikaları geri alabilecekleri hüküm
altınaalınmıştır.
Diğer
taraftan aramalı incelemelerde defter ve belgeler hakim kararı ile alınır.
Ancak inceleme tamamlanınca hâkim kararına bağlı olmaksızın defter ve belgeler
iade olunmalıdır. İnceleme elemanı uygun görürse hâkimden defter ve belgelerin
alıkonulması için ek süre talep edebilir ama bu sürenin sonunda defter ve
belgeleri iade etmek zorundadır.
3.Sonuç
Maliye Bakanlığı,
vergi denetim yöntemlerine başvurarak daha sağlıklı bir vergi sistemi sağlamayı
hedeflemektedir. Ancak bunlardan özellikle vergi incelemesi esnasında gerek
inceleme elemanlarının gerekse incelemeye tabi tutulanların dikkat edilmesi
gereken hususlar vardır ki bunun önemi iki taraf için de hem idari hem de yargı
aşamasında daha sağlıklı şekilde savunma yapmalarını sağlamadır. Bu çerçevede vergi
incelemesi esnasında mükelleflerin hakları; inceleme elemanının kimliğini görme
hakkı, inceleme konusunu öğrenme hakkı, incelemeye başlama tutanağını
düzenlenmesini isteme hakkı, incelemenin kendi işyerinde yapılmasını isteme
hakkı, incelemenin mesai saatleri dışında yapılmamasını isteme hakkı,
incelemenin dairede yapılmasını isteme hakkı, inceleme elemanına teslim
edilecek defter ve belgeler için teslim tutanağı isteme hakkı, inceleme ile
alakalı hak ve yükümlülüklerini idareden öğrenme hakkı, incelemeye başlama
tutanağı ile inceleme sırasında düzenlenen tutanaklardan bir nüsha alma hakkı,
inceleme esnasında düzenlenen tutanağı imzalamama hakkı,mükellefin itiraz
ettiği ve açıkladığı hususların tutanakta yer almasını isteme hakkı, incelemede
vergi mahremiyetine uyulmasını talep etme hakkı, incelemenin sona erdiğini
belirten yazı isteme hakkı, inceleme tamamlandıktan sonra ibraz edilen defter
ve belgeleri geri isteme hakkı, incelemenin süresinde tamamlanmamasının nedenini
isteme hakkı, sınırlı incelemenin inceleme aşamasında tam incelemeye
çevrilmesinin nedenini öğrenme hakkı, incelemede temel ilkelere uyulmasını
isteme hakkı, vergi inceleme raporlarının hukuka uygun yolla tebliğini isteme
hakkı, arama kararının bir örneğini isteme hakkı, aramada el konulan defter ve
belgelerin ayrıntılı envanterini isteme hakkı ve hard disklerinin
yedeklenmesinin zararsız şekilde yapılmasını isteme hakkı, arama çuvallarının
açılmasında bulunma hakkı, kayıtların tamamlanması için süre isteme hakkı ve
lehe olan vergilerin de hesaplanmasını isteme hakkı şeklinde sayılabilmektedir.
Diğer taraftan
inceleme elemanlarının Kanunlar haricinde çalışma ve inceleme usullerini
açıklayan 31.10.2011 tarih ve 28101 sayılı Resmi
Gazete’de yayımlanan Vergi İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında
Yönetmelik ile birçok soruna çözüm getirildiği görülmektedir.
(*) Vergi Sorunları (Şubat 2016) dergisinde yayınlanmıştır.
Konu ile ilgili daha detaylı bilgi alabilmek için lütfen bizimle irtibata geçiniz.
0 505 458 60 75
(*) Vergi Sorunları (Şubat 2016) dergisinde yayınlanmıştır.
Konu ile ilgili daha detaylı bilgi alabilmek için lütfen bizimle irtibata geçiniz.
0 505 458 60 75
KAYNAKÇA
ARIKAN, A. Naci;
Usul Kanununda Vergi İncelemesi İle
İlgili Yer Alan Hükümler ve Vergi İnceleme Elemanlarının Yetkileri, Vergi
Dünyası, Sayı 382, Haziran 2013.
ASLAN, Cenk
Murat; İncelemeye Tabi Olanlar Kavramı
Kimleri Kapsamaktadır?, Vergi Dünyası, Sayı 386, Ekim 2013
BATI,
Murat; Kamu Gelirlerinin Anayasal
Dayanağı, Yaklaşım, Sayı 243, Mart 2013
BİLİCİ,
Nurettin; Vergi Hukuku, Savaş
Yayınevi 36’ncı Baskı, Ankara, Ekim 2015.
CANBEK, Meftun; Vergi İncelemesinde Süre Sınırının Kritiği,
Vergi Dünyası, Sayı 402, Şubat 2015
DEMİRCİ, Azmi; Vergi İnceleme Tutanakları – II,
Yaklaşım, Sayı 219, Mart 2011
DİLBER, Emircan
& BELGE, Gökhan; Vergi İncelemesi Esnasında Mükellef Hakları ve Analizi-I, Vergi Dünyası,
Sayı 366, Şubat 2012.
Emircan
DİLBER&Gökhan BELGE; Vergi İncelemesi Esnasında Mükellef
Hakları ve Analizi-I, Vergi Dünyası, Sayı 367, Mart 2012
DOĞAN, Hayrullah
& YAVUZ, Yüksel; Örneklerle Vergi
İncelemeleri, DT Denetim Yayını, İstanbul, Haziran 2014
EROL, Ahmet; Vergi İncelemesi Sırasında Mükellef Hakları
– I, Yaklaşım, Sayı 207, Mart 2010
GÜVEN, Fatih
& ÖZEL, İlyas; 425 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Sonrasında
Özelgelerin Vergi İncelemelerine Etkisi, Vergi
Dünyası, Sayı 381, Mayıs 2013.
KÜLÜŞ, Ali &
MANAV, Tugay; 6009 Sayılı Kanun, 425
Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ve 63 Sıra No'lu VUK Sirküleri İle Yapılan
Düzenlemelerin Vergi Denetimine ve Vergilemede Adalet ve Eşitlik İlkelerine
Etkisi, Vergi Dünyası, Sayı 391, Mart 2014,
Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve
Esasları, CİLT I, 6’ncı Baskı, Ankara, Temmuz 2015.
NAS, Adil; Takdir Komisyonları ve Takdir
Komisyonlarının Kararlarının Hukuki Niteliği, Vergi Dünyası, Sayı 358,
Haziran 2011
OKTAR, Salim
Ateş; Vergi Hukuku, Türkmen
Kitabevi, 7. Baskı, İstanbul, 2011.
ÖZBALCI, Yılmaz;
Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları,
Oluş Yayıncılık, Ankara, 2008
ÖZBEK,
Veli Özer & KANBUR, Mehmet Nihat & DOĞAN, Koray & BACAKSIZ, Pınar
& TEPE, İlker; Ceza Muhakemesi
Hukuku, Seçkin Yayınevi, 3. Baskı, Ankara, 2012.
ÖZYER, Mehmet
Ali; Vergi Usul Kanunu Uygulaması,
Maliye Hesap Uzmanları Yayınları, 6. Baskı, Ankara, Temmuz 2014
PEHLİVAN, Osman; Vergi
Denetimi ve Vergi Denetiminde Etkinlik, Vergi Dünyası, Sayı 62, 1986
SABAN, Nihal, Vergi Hukuku, Beta Yayınları, 5. Baskı,
İstanbul, 2009.
YETKİNER, Erkan;
6009 Sayılı Kanun İle Vergi
İncelemelerinde Uyulacak Esaslara İlişkin Yapılan Yeni Düzenlemeler, Vergi
Dünyası, Sayı 359, Temmuz 2011
[1] Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve
Esasları, CİLT I, 6’ncı Baskı, Ankara, Temmuz 2015, s.8.
[2]Salim Ateş OKTAR;
Vergi Hukuku, Türkmen Kitabevi, 7.
Baskı, İstanbul, 2011, s.202.
[3] Nihal SABAN, Vergi Hukuku, Beta Yayınları, 5. Baskı,
İstanbul, 2009, s.183.
[4] Nihal SABAN, a.g.e., s.183
[5]Osman PEHLİVAN; Vergi
Denetimi ve Vergi Denetiminde Etkinlik, Vergi Dünyası, Sayı 62,
1986, s.13.
[6] Mehmet Ali
ÖZYER; Vergi Usul Kanunu Uygulaması,
Maliye Hesap Uzmanları Yayınları, 6. Baskı, Ankara, Temmuz 2014, s.275.
[7]Salim Ateş OKTAR;
a.g.e., s.203
[8] a) Maliye Bakanlığınca belirlenmiş usuller dâhilinde
özel yetki verilmiş olmak kaydıyla günlük hâsılatı tespit etmek,
b) 3100
Sayılı Kanunun kapsamına girip ödeme kaydedici cihaz kullanmak mecburiyetinde
olanların bu mecburiyete uyup uymadıklarını, bu cihazları belli edilmiş
esaslara göre kullanıp kullanmadıklarını ve günlük hâsılatı tespit etmek,
c) Günü
gününe kayıt yapılması zorunlu defterlerin iş yerlerinde bulundurulup
bulundurulmadığını, tasdikli olup olmadığını usulüne göre kayıt yapılıp
yapılmadığını, vergi kanunları uyarınca düzenlenmesi icap eden belgelerin
usulüne göre düzenlenip düzenlenmediği ile kullanılıp kullanılmadığını,
faturasız mal bulunup bulunmadığını, levha asma veya kullanma mecburiyetine
uyulup uyulmadığını tespit etmek, kanunî defter ve belgeler dışında kalan ve
vergi kaybının bulunduğuna emare teşkil eden defter, belge ve delillerin tespit
edilmesi halinde bunları almak,
d) Nakil
vasıtalarını, Maliye Bakanlığının belirleyeceği özel işaretle durdurmak ve
taşıtta bulundurulması icapeden taşıt pulu, yolcu listesi, fatura veya sevk
irsaliyesi, yolcu bileti ile taşıma irsaliyelerinin muhtevası ile taşınan yolcu
ve malların miktar ve mahiyetlerini ölçmek, tartmak, saymak suretiyle tespit etmek,
e) Taşıma
irsaliyesi, sevk irsaliyesi ve faturanın taşıtta bulunmaması halinde bu
belgelerin ibrazına kadar nakil vasıtalarını trafikten alıkoymak, taşınan malın
sahibi belli değilse tespitine kadar malı bekletmek ve muhafaza altına almak,
(Beklemeye ve muhafazaya alınan malların bozulmaya ve çürümeye maruz mallar
olması halinde derhal, diğer mallar ise üç ay sonra Maliye Bakanlığının
belli edeceği esaslar dahilinde tasfiye olunur.)
Yetkisini haizdirler.
[9]Veli
Özer ÖZBEK&Mehmet Nihat KANBUR&Koray DOĞAN&Pınar BACAKSIZ&İlker
TEPE; Ceza Muhakemesi Hukuku, Seçkin
Yayınevi, 3. Baskı, Ankara, 2012, s. 379.
[10] 2559 sayılı
Polis Vazife ve Selahiyet Kanunu m.20&4926 sayılı Kaçakçılıkla Mücadele
Kanunu m.17&6831 sayılı Orman Kanunu m.88&353 sayılı Askeri Mahkemeler
Kanunu m.66-67&1402 sayılı Sıkıyönetim Kanunu m.3’de arama ile ilgili
hükümler mevcuttur.(Salim Ateş OKTAR; a.g.e.,
s.211.)
[11] Nurettin BİLİCİ;
Vergi Hukuku, Savaş Yayınevi 36’ncı
Baskı, Ankara, Ekim 2015, s.86.
[12]1982
Anayasası’nın 73’üncü maddesine “vergi ödevi” başlığı
verilmesine karşın bu başlık sadece vergileri değil resim, harç ve benzeri
gelirleri yani kamusal güce dayalı tüm mali yükümlülükleri kapsamaktadır. 213
sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 1’inci maddesi de vergiden başka diğer amme
alacaklarını da kapsayarak vergileme kavramını birçok kamu alacığına teşmil
etmiştir. Bu anlamda vergilemeden kasıt sadece vergiler için değil birçok kamu
alacağı olarak algılanmalıdır. (Murat BATI; Kamu Gelirlerinin Anayasal Dayanağı, Yaklaşım, Sayı 243, Mart 2013,
s.460.) Bu nedenle buradaki vergi tabiri geniş anlamda kullanılacaktır.
[13] Vergi Usul
Kanunu'nun 114'ncü maddesi; vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden
yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen
vergilerin zamanaşımına uğrayacağına ilişkin düzenlemeye yer vermektedir.
[14] Mehmet Ali
ÖZYER; a.g.e., s.282.
[15] Revizyon terimi,
İngilizce’de “to revise”, Latince’de “Revidere” sözcüklerinden türemektedir.
Türkçe karşılığı ise Düzeltme, yeniden ele alma, yeniden gözden geçirme gibi
anlamına gelmektedir. (www.tdk.gov.tr& Maliye Hesap Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve Esasları, s.65.)
[16] Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve
Esasları, s.45.
[17] Yılmaz ÖZBALCI; Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları,
Oluş Yayıncılık, Ankara, 2008, s. 434.&Emircan DİLBER&Gökhan BELGE; Vergi İncelemesi Esnasında Mükellef Hakları ve Analizi-I, Vergi Dünyası,
Sayı 366, Şubat 2012, s.137.
[18] A. Naci ARIKAN; Usul Kanununda Vergi İncelemesi İle İlgili
Yer Alan Hükümler ve Vergi İnceleme Elemanlarının Yetkileri, Vergi Dünyası,
Sayı 382, Haziran 2013, s.49.
[19] A. Naci ARIKAN; a.g.m., s.49
[20] Erkan YETKİNER; 6009 Sayılı Kanun İle Vergi İncelemelerinde
Uyulacak Esaslara İlişkin Yapılan Yeni Düzenlemeler, Vergi Dünyası, Sayı
359, Temmuz 2011, s.29.
[21] Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve
Esasları, s.46-47.
[22] Nurettin BİLİCİ;
a.g.e., s.86.
[23] Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve
Esasları, s.47.
[24] Adil NAS; Takdir Komisyonları ve Takdir
Komisyonlarının Kararlarının Hukuki Niteliği, Vergi Dünyası, Sayı 358,
Haziran 2011, s.142.
[25]T.C. DANIŞTAY
DOKUZUNCU
DAİRE
Esas
No : 2002/2885
Karar No
: 2004/75
Karar
Tarihi : 14 Nisan 2004
Özeti
: Bankacılık işlemlerini denetleyen bankalar yeminli murakıpları tarafından
düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak ikmalen tarhiyat yapılıp
yapılamayacağı hk.
İstemin
Özeti : 1999 yılı işlemleri incelenen davacı şirket adına, yurtdışından
sağlanmış gibi gösterilen krediler karşılığında gerçekleştirilen kaydi altın
alımı işlemi nedeniyle banka varlıkları arasında izlenen altınların alış
bedeliyle yıl sonu fiyatı arasındaki değer artışlarının gider yazılması yoluyla
vergi kaybına yol açıldığı ileri sürülerek ikmalen kurumlar vergisi salınmış,
fon payı hesaplanıp vergi ziyan cezası kesilmiştir. İstanbul 7. Vergi Mahkemesi
14.3.2002 günlü ve ............ sayılı kararıyla, olayda 1999 yılı hesap ve
işlemleri bankalar yeminli murakıpları tarafından incelenen davacı kurum adına,
düzenlenen 6.2.2001 günlü ve ......... sayılı kısmi vergi inceleme raporuna
göre ikmalen tarhiyat yapılmış ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 134
üncü maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin
doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğunun belirtildiği, 135
inci maddesinde ise vergi incelemesi yapmaya yetkili kişilerin tek tek
sayıldığı, 4389 sayılı Bankalar Kanununun 5 inci maddesinin birinci fıkrasında,
bu Kanun ile diğer Kanunların bankalarla ilgili hükümlerinin uygulanmasının ve
her türlü bankacılık işlemlerinin denetimi, bankaların varlıkları, alacakları,
öz kaynakları, borçları, kar-zarar hesapları arasındaki ilgi ve dengelerin ve
mali bünyeyi etkileyen diğer tüm unsurların tespit ve tahlilinin kurum adına
doğrudan başkana bağlı bir kurul teşkil eden bankalar Yeminli murakıp ve
yardımcıları tarafından yapılacağı, aynı maddenin üçüncü fıkrasında da,
bankalar yeminli murakıp ve yardımcılarının, kanunda yazılı görevleriyle
kayıtlı olmak üzere vergi incelemesi yapma yetkisine sahip olduklarının hükme
bağlandığı, bu düzenlemelere göre bankalar yeminli murakıplarının bankalarla
ilgili olarak yukarıda bahsedilen konularda olmak üzere sınırlı bir vergi
incelemesi yapmasına olanak tanınmış olmakla birlikte, Vergi Usul Kanununun 135
nci maddesinde vergi incelemesine yetkili olanların açık bir şekilde
gösterildiği ve bankalar yeminli murakıplarının bu maddede sayılan vergi
incelemesi yapmaya yetkili olan kişiler arasında sayılmadığı, öte yandan, Vergi
Usul Kanununun vergi incelemesine ilişkin olarak getirdiği düzenlemelerden
olan, inceleme hakkında izahat yapılması gerekliliği, tespit edilen hususların
tutanağa bağlanması ve mükelleflerin itiraz ve mülahazalarının bu tutanağa
geçirilmesi gibi bir takım hak ve yükümlülükler ile, bunların yanı sıra
"tarhiyat öncesi uzlaşma" müessesesinden yararlanılarak uyuşmazlığın
yargı önüne getirilmeden mükellefler ile idare arasında sulh ile halledilmesi gibi
olanaklardan bankalar yeminli murakıplarının yapmış olduğu inceleme nedeniyle
mükelleflerin yararlanabilmelerinin mümkün olmadığı, bu nedenle Kanunda vergi
incelemesi yapmaya yetkili olan kişiler arasında sayılmayan, sadece kendi
kanununa göre belirlenen konularda kısmi vergi incelemesi yapma yetkisine sahip
olan bankalar yeminli murakıpları tarafından düzenlenen rapora göre ikmalen
yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle tarhiyatın
kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı idare yapılan tarhiyatın yasal olduğunu
ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedir.
Savunmanın
Özeti : Temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuştur.
Tetkik
Hakiminin Düşüncesi : Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, temyize konu
mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından temyiz
isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay
Savcısının Düşüncesi : Davacı bankanın uyuşmazlık dönemine ait işlemlerinin
Bankalar Yeminli Murakıbı tarafından incelenmesi sonucu düzenlenen inceleme
raporuna dayanılarak adına yapılan ikmal tarhiyata karşı açılan davayı kabul
eden vergi mahkemesi kararı temyiz edilmiştir.
213 sayılı
Vergi Usul Kanununun 135.maddesinde bankalar yeminli murakıpları vergi
incelemesine yetkili olanlar arasında sayılmamış ise de; 4389 sayılı Bankalar
Kanununun vergi inceleme yetkisine sahip oldukları hükmü karşısında bankalar
yeminli murakıplarının bankaların bankacılık işlemlerinin denetimi yaparken
ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tesbit ve sağlamakla
yetkili oldukları vurgulanmıştır.
Davacı
bankanın bankacılık işlemlerini denetleyen bankalar yeminli murakıpları
tarafından düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak ikmalen tarhiyat
yapıldığına göre bu yeminli murakıpları veya yardımcıları tarafından düzenlenen
raporlara dayanılarak vergi tarhiyatı yapılamayacağı gerekçesiyle davanın
kabulü yolunda verilen kararda yasal isabet görülmemiştir.
Açıklanan
nedenle temyiz isteminin kabulü ile temyize konu vergi mahkemesi kararının
bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ
ADINA
Hüküm veren
Danıştay Dördüncü Dairesince gereği görüşüldü:
Temyiz
dilekçesinde ileri sürülen iddialar, istenilen kararın dayandığı gerekçeler
karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.
Bu nedenle,
temyiz isteminin reddine 21.01.2004 gününde oyçokluğuyla karar verildi.
AZLIK OYU
4389 sayılı
Bankalar Kanununun 5 inci maddesinde Bankalar Yeminli Murakıplarının Bankalar
Kanununda yazılı görevleri ile sınırlı olmak üzere vergi inceleme yetkisine
sahip oldukları belirtilmiş olup dosyada mevcut Başbakanlık Hazine Müsteşarlığı
Bankalar Yeminli Murakıplar Kurulu Başkanlığının 29.08.2000 günlü ve ........
sayılı kısmı vergi inceleme raporu üzerine davacı kurum adına vergi dairesince
düzenlenen vergi ceza ihbarnamesinde incelemeyi yapan yetkili kişi yönünden
yürürlükteki mevzuata aykırı bir yön bulunmadığından bu gerekçe ile tarhiyatı
terkin eden mahkeme kararının bozulması ve mahkemece işin esasının incelenmesi
gerektiği oyu ile karara katılmıyorum. (Vergi Dünyası; Sayı 276, Ağustos 2004,
s.200-201)
[26] Mehmet Ali
ÖZYER; a.g.e., s.282.
[27] 172’nci madde; Aşağıda yazılı gerçek ve tüzel
kişiler bu kanunun esaslarına göre defter tutmaya mecburdurlar: ticaret ve
sanat erbabı, ticaret şirketleri, iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve
vakıflara ait iktisadi işletmeler, serbest meslek erbabı ve çiftçilerdir.
İktisadi kamu müesseseleriyle dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler
defter tutma bakımından tüccarların tabi oldukları hükümlere tabidirler.
[28]173’üncü madde; defter tutma mecburiyeti aşağıda
yazılı gerçek ve tüzel kişiler hakkında uygulanmaz: gelir vergisinden muaf
olan esnaf ve gerçek usulde vergiye tabi olmayan çiftçiler, Gelir Vergisi
Kanununa göre kazançları basit usulde tespit edilenler, kurumlar vergisinden
muaf olan; iktisadi kamu müesseseleri, dernek ve vakıflara ait iktisadi
işletmelerdir.
Yukardaki istisna hükümlerinin gelir veya kurumlar vergilerinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tabi olan ve bu vergileri götürü usulde tespit edilmeyen mükelleflerin muaf olmadıkları vergiler için tutacakları defterlere şümulü yoktur.
Yukardaki istisna hükümlerinin gelir veya kurumlar vergilerinden muaf olmakla beraber diğer vergilerden birine tabi olan ve bu vergileri götürü usulde tespit edilmeyen mükelleflerin muaf olmadıkları vergiler için tutacakları defterlere şümulü yoktur.
[29] 253’üncü madde;
bu kanuna
göre defter tutmak mecburiyetinde olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü
kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından
başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecburdurlar.
[30] 256’ncı madde; geçen maddelerde yazılı gerçek ve
tüzel kişiler ile mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi
olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler
ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film,
manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara
erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve
şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine
ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye
Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin
doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve
işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin
tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepler için de
geçerlidir.
[31] Mehmet Ali
ÖZYER; a.g.e., s.290.
[32] Cenk Murat
ASLAN; İncelemeye Tabi Olanlar Kavramı
Kimleri Kapsamaktadır?, Vergi Dünyası, Sayı 386, Ekim 2013, s.15.
[33] Cenk Murat
ASLAN; a.g.m., s.17.
[34] Maliye Hesap
Uzmanları Derneği, Denetim İlke ve
Esasları, s.57.
[35] 257’nci madde; Vergi inceleme ve kontrolleri ile
gayrimenkullerin rayiç bedelinin tespiti sırasında mükellefler aşağıda yazılı
ödevleri yerine getirmeye mecburdurlar: incelemeye yetkili memura müessesenin
durumuna göre, çalışma yeri göstermek ve resmi çalışma saatlerinde memurun
müessesede çalışmasını sağlamak, inceleme ile ilgili her türlü izahatı vermek
(Bu mecburiyet hem iş sahibine, hem de işletmede çalışan memurlara aittir),
incelemeye yetkili memurun, lüzumunda iş yerinin her tarafını gezip görmesini
sağlamak, bina ve arazinin rayiç bedelinin tespitinde değeri tespit edilecek
bina ve araziyi, Emlak Vergisi Kanunu’nun 31'inci maddesine göre Maliye
Bakanlığınca yetkili kılınan memurlara gösterip gezdirmek, bu gibi
gayrimenkullerin genel ahvaline, kullanış tarzına ve kirada ise kiranın
miktarına müteallik her türlü bilgileri vermek, işletmede 134'üncü madde
gereğince envanter yapılması halinde araç, gereç ve personeliyle bu işlemlerin
intacına gerekli yardım ve kolaylığı göstermek.
[36] VUK madde 140; “Vergi
incelemesi yapanlar, yaptıkları inceleme sırasında aşağıdaki esaslara uymaya
mecburdurlar.
1. İncelemeye tabi olana, bunun
mevzuunu işe başlamadan evvel açık olarak izah ederler;
2. Vergi incelemesine başlanıldığı
hususunu bir tutanağa bağlayarak bir örneğini nezdinde vergi incelemesi
yapılana verirler. Ayrıca, tutanağın bir örneğini bağlı olduğu birime, diğer
örneğini de ilgili vergi dairesine gönderirler.
3. Nezdinde inceleme yapılanın
muvafakati olmadıkça resmi çalışma saatleri dışında inceleme yapamazlar veya
buna devam edemezler. (Tutanak düzenlenmesi ve inceleme ile ilgili emniyet
tedbirlerinin alınması bu hükmün dışındadır. Ancak bu gibi tedbirler,
incelemelerin, yapıldığı yerdeki faaliyeti sekteye uğratmıyacak şekilde
yapılır);
4. İnceleme bitince, bunun
yapıldığını gösteren bir vesika nezdinde inceleme yapılana verilir.
5. Vergi kanunlarıyla ilgili
kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme
raporu düzenleyemezler. Ancak, bu düzenlemelerin vergi kanunlarına aykırı
olduğu kanaatine varırlarsa bu hususu bağlı oldukları birimler aracılığıyla
Gelir İdaresi Başkanlığına düzenleyecekleri bir rapor ile bildirirler.
6. İncelemeye başlanıldığı tarihten
itibaren, tam inceleme yapılması halinde en fazla bir yıl, sınırlı inceleme
yapılması halinde ise en fazla altı ay içinde incelemeleri bitirmeleri esastır.
Bu süreler içinde incelemenin bitirilememesi halinde ek süre talep edilebilir.
Bu talep vergi incelemesine yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından
değerlendirilir ve altı ayı geçmemek üzere ek süre verilebilir. Bu durumda,
vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birim tarafından
incelemenin bitirilememe nedenleri yazılı olarak nezdinde inceleme yapılana
bildirilir. Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların bağlı olduğu birimler
vergi incelemesinin öngörülen süreler içinde bitirilmesi için gerekli
tedbirleri alırlar.
Vergi Müfettişleri ile Vergi
Müfettiş Yardımcıları tarafından düzenlenen vergi inceleme raporları, işleme
konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce, meslekte on yılını
tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor değerlendirme
komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin kararname, tüzük,
yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden
değerlendirilir. İncelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması
halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporları üst değerlendirme mercii
olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tutarları aşan tarhiyat önerisi içeren
vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı
bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan
beş kişilik merkezi rapor değerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları
ile bunlara ilişkin kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve
özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirilir. İncelemeyi yapanlar, bu komisyon
tarafından yapılacak değerlendirmeye uygun olarak düzenleyecekleri vergi
inceleme raporlarını işleme konulmak üzere bağlı oldukları birime tevdi
ederler.
135 inci madde ile vergi incelemesi
yapmaya yetkili kılınan diğer memurlar tarafından düzenlenen vergi inceleme
raporları, Gelir İdaresi Başkanlığı merkez ve taşra birimlerinde oluşturulacak
rapor değerlendirme komisyonları tarafından değerlendirilir.
Merkezi Rapor Değerlendirme
Komisyonu ile diğer rapor değerlendirme komisyonları yaptıkları değerlendirme
sırasında, verilmiş bir özelgenin 369 uncu maddenin birinci fıkrası kapsamında
olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelge, Merkezi Rapor
Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile 413 üncü maddeye göre oluşturulan
komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon
tarafından değerlendirilir. Bu komisyonca verilen kararlar, ilgili rapor
değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olanı bağlar.
Bu maddede yazılı komisyonların
başkan ve üyelerine her toplantı günü için (1000) gösterge rakamının memur
aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutar üzerinden toplantı ücreti
ödenir. Bu şekilde ödenecek toplantı ücretinin bir aylık tutarı (5000) gösterge
rakamının memur aylık katsayısıyla çarpımı sonucu bulunacak tutarı aşamaz.
Bu maddede
belirlenen esaslar çerçevesinde, vergi incelemelerinde uyulacak diğer usul ve
esaslar, komisyonların teşekkülü ile çalışma usul ve esasları ve Merkezi Rapor
Değerlendirme Komisyonu tarafından doğrudan değerlendirmeye tabi tutulacak
vergi inceleme raporlarının tutarları, Maliye Bakanlığınca çıkarılan
yönetmelikle belirlenir” şeklinde hüküm altına alınmıştır.
[37] Fatih
GÜVEN&İlyas ÖZEL; 425 Sayılı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Sonrasında
Özelgelerin Vergi İncelemelerine Etkisi, Vergi
Dünyası, Sayı 381, Mayıs 2013, s.76.
[39] Ali
KÜLÜŞ&Tugay MANAV; 6009 Sayılı
Kanun, 425 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği ve 63 Sıra No'lu VUK Sirküleri İle
Yapılan Düzenlemelerin Vergi Denetimine ve Vergilemede Adalet ve Eşitlik
İlkelerine Etkisi, Vergi Dünyası, Sayı 391, Mart 2014, s.58.
[40] Ahmet EROL; Vergi
İncelemesi Sırasında Mükellef Hakları – I, Yaklaşım, Sayı 207, Mart 2010,
s. 33.
[41]Vergi
İncelemelerinde Uyulacak Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmelik’in “İncelemenin Yapılacağı Yer” başlıklı
13’üncü maddesi; “(1) Vergi
incelemeleri esas itibarıyla incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.
(2) İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk
edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin iş yerinde yapılması imkânsız olur
veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir. Bu
takdirde incelemeye tabi olanın defter ve belgelerini daireye getirmesi
kendisinden yazılı olarak istenir.
(3)
İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya belgeleri belli
edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş
sayılırlar. Haklı bir mazeret gösterenlere, defter ve belgelerini daireye
getirmeleri için uygun bir süre verilir.” Şeklinde hüküm altına alınmıştır.
[42] Mehmet Ali
ÖZYER; a.g.e., s.292.
[43] Danıştay
Dördüncü Dairesinin E:1991/773, K;1992/4334 sayı ve 13.10.1992 tarihli kararı.
(Mehmet Ali ÖZYER; a.g.e., s.291.)
[44] Mehmet Ali
ÖZYER; a.g.e., s.291.
[45] Hayrullah
DOĞAN&Yüksel YAVUZ; Örneklerle Vergi
İncelemeleri, DT Denetim Yayını, İstanbul, Haziran 2014, s.93.
[46] Mehmet Ali
ÖZYER; a.g.e., s.293.
[47] Mehmet Ali
ÖZYER; a.g.e., s.294.
[48] Hayrullah
DOĞAN&Yüksel YAVUZ; a.g.e.,
s.106.
[49]Yılmaz ÖZBALCI; a.g.e.,
s.437&438.
[50] Azmi DEMİRCİ; Vergi
İnceleme Tutanakları – II, Yaklaşım, Sayı 219, Mart 2011, s. 75.& Hayrullah
DOĞAN&Yüksel YAVUZ; a.g.e.,
s.107.
[51]Danıştay. 4’üncü Dairesinin, 26.09.1970
tarih ve E.1969/409, K.1970/4542 sayılı Kararı (Hayrullah
DOĞAN&Yüksel YAVUZ; a.g.e.,
s.107.)
[52] Emircan
DİLBER&Gökhan BELGE; a.g.m.,
s.162.
[53] Hayrullah
DOĞAN&Yüksel YAVUZ; a.g.e.,
s.90.&A.Naci ARIKAN; a.g.m., s.52.
[54] Mehmet Ali
ÖZYER; a.g.e., s.299.
[55] Meftun CANBEK; Vergi İncelemesinde Süre Sınırının Kritiği,
Vergi Dünyası, Sayı 402, Şubat 2015, s.77.
[56] Meftun CANBEK; a.g.m., s.78
[57] Hayrullah
DOĞAN&Yüksel YAVUZ; a.g.e.,
s.439.
[58]D A N I Ş T A Y
Vergi Dava
Daireleri Kurulu
Esas No :
2007/492
Karar No:
2008/735
Özeti : 1- Vergi
beyannamesinin verilmemesi halinde vergi matrahının tamamen veya kısmen defter
kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün
olmadığının kabul edileceği,
2- Vergilendirmenin
dayanağı resen tarh nedeni defter ve belge ibrazından kaçınılması olmadığından,
ibraz yazısının tebliğine ilişkin usule aykırılıkların söz konusu hukuki durumu
etkilemeyeceği,
3- Vergi incelemesi
sırasında veya sonunda düzenlenen tutanakların nezdinde inceleme yapılan veya
yetkilisince imzalanmamış olmasının, vergilendirmenin kaldırılmasını
gerektirmeyeceği hakkında.
Temyiz Eden : Sivrihisar Vergi
Dairesi Müdürlüğü
Karşı Taraf : …
İstemin Özeti : 1998 yılında
satın aldığı ithal motorine ait katma değer vergisinin, Katma Değer Vergisi
Kanununun 9'uncu maddesi ve 68 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde
öngörülen kısmı, tevkif edilmediği ve vergi dairesine yatırılmadığından; davacı
adına, sorumlu sıfatıyla Ekim 1998 dönemi için re'sen salınan kaçakçılık cezalı
katma değer vergisi davaya konu yapılmıştır. Davayı inceleyen Eskişehir 1.Vergi
Mahkemesi, 7.3.2002 günlü ve E:2001/298, K:2002/91 sayılı kararıyla; 213 sayılı
Vergi Usul Kanununun tebliğ yapılacak kimseleri düzenleyen 94'üncü maddesinin
1'inci fıkrasında; tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi
vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı, 3'üncü fıkrasında da;
kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde, tebliğin ikametgah
adresinde bulunanlara veya işyerlerinde memur ya da müstahdemlerinden birine
yapılacağı, aynı Kanunun 134'üncü maddesinin 1'inci fıkrasında; vergi
incelenmesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit
etmek ve sağlamak olduğu; 141'inci maddesinde; inceleme esnasında lüzum görülen
hallerde, vergilendirme ile ilgili olayların ve hesap durumlarının tutanaklar
ile tespit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa,
bunların da tutanağa geçirileceği, bu suretle düzenlenen tutanakların birer
nüshasının mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının
mecburi olduğunun öngörüldüğü, 30.9.1998 ile 12.1.1999 tarihleri arasında ithal
motorin satışı yapan davacının aynı dönem defter ve belgelerinin incelenmek
üzere ibrazı istenen 2.6.1999 gün ve 1999/Y-32 sayılı yazının, 14.6.1999
tarihinde davacının ağabeyi …'a, 7.7.1999 gün ve 1999/Y-39 sayılı yazının ise
12.7.1999 tarihinde davacının gelini …'a tebliğ edilmesine rağmen defter ve
belgelerin ibraz edilmemesi üzerine, 5.7.1999 gün ve 1999/6-16 sayılı,
29.7.1999 gün ve 1999/6-17 sayılı basit raporlar düzenlenerek özel usulsüzlük
cezaları kesildiği, yaklaşık üç yıl sonra, 16.2.2001 tarihinde ibraz edilen
defter ve belgeler üzerinde yapılan inceleme sonucunda düzenlenen 20.2.2001
günlü tutanağın imzalanması için gönderilen 20.2.2001 gün ve 2001/10 sayılı
yazının, davacının eşi açıklamasıyla …'a tebliğ edilmesine karşın tutanağın
imzalanması için başvurulmadığından, inceleme raporunda belirtilen matrah farkı
üzerinden re'sen salınan katma değer vergisi ve kesilen kaçakçılık cezasına
ilişkin ihbarnamelerin bizzat davacıya tebliğinden sonra açılan davada; dava
dilekçesine ekli nüfus kayıt örneğine göre davacının Hayrettin isimli ağabeyi
ve bekar olması nedeniyle eşi ve gelinin olmadığı, dolayısıyla gerek defter ve
belgelerin ibrazına dair yazıların, gerekse defter ve belgeler üzerinde yapılan
inceleme sonucu düzenlenen tutanağın imzalanması için gönderilen yazının yasada
belirtilen kişilere ve usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği; bu nedenle,
olayda, re'sen tarh sebebi bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına
karar vermiştir. Vergi dairesi müdürlüğünün temyiz istemini inceleyen Danıştay
Yedinci Dairesi, 10.11.2005 günlü ve E:2002/2716, K:2005/2676 sayılı kararıyla;
213 sayılı Kanunun 94'üncü maddesinden 1'inci ve 3'üncü fıkralarına değindikten
sonra davacı tarafından, gerek defter ve belge ibrazına ilişkin yazıların,
gerekse defter ve belgeler üzerinde yapılan inceleme sonucu düzenlenen
tutanağın imzalanmasına ilişkin yazıların kendisi ile akrabalık bağı bulunmayan
ve hiçbir şekilde tanımadığı kişilere tebliğ edildiği ileri sürülmekte ve nüfus
kayıtları delil olarak sunulmakta ise de, değinilen yasa hükmüne göre,
kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde tebligatın ikametgah
adresinde o sırada bulunanlardan birine yapılabileceğinin açık olduğu, dava
konusu ihbarnamenin de ikametgah adresinde tebellüğ edilmesi karşısında, defter
ve belge ibraz yazıları ile vergi incelemesine ilişkin tutanağın imzalanmasına
dair yazıların doğru adreste ve orada bulunanlara tebliğ edildiği sonucuna
ulaşıldığı gerekçesiyle, davanın esası hakkında karar verilmek üzere kararı
bozmuştur.
Bozma kararına
uymayan Eskişehir 1.Vergi Mahkemesi, 18.4.2007 günlü ve E:2007/240, K:2007/200
sayılı kararıyla; ilk kararında yer alan hukuksal nedenler ve gerekçeye ek
olarak, nüfus kayıtlarının incelenmesi sonucunda, davacıya gönderilen tebligatı
alan … isimli ağabeyi, … isimli eşi ve … isimli gelinin olmadığı
anlaşıldığından, tebligatın gerçekten yapılıp yapılmadığı, yapıldı ise doğru
adreste yapılıp yapılmadığının açık olmadığı; kaldı ki, davacı adına aynı
nedenle salınan kaçakçılık cezalı gelir vergisini aynı sebeple kaldıran
Mahkemelerinin 7.3.2002 günlü ve E:2001/295, K:2002/88 sayılı kararına karşı
yapılan vergi idaresi temyizinin Danıştay Dördüncü Dairesinin 11.12.2003 günlü
ve E:2002/3180, K:2003/3185 sayılı kararıyla reddedildiği gerekçesiyle
tarhiyatın kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir. Israr kararı
vergi idaresi tarafından temyiz edilmiş, tebligatların davacının beyan ettiği
adreste yapıldığı, ayrıca, davaya konu ihbarnamenin de aynı adreste davacıya
tebliğ edildiği ileri sürülerek bozulması istenmiştir.
Savunmanın Özeti : Savunma
verilmemiştir.
Danıştay Tetkik
Hâkimi Murat GÜNGÖR'ün Düşüncesi: Yapılan tebligatın usulüne uygun olduğu,
ayrıca, sorumlu sıfatıyla davacı adına re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma
değer vergisi uyuşmazlığında, dava konusu işlem öncesindeki tebligat
aşamasındaki usulsüzlüklere dayanılarak karar verilmesi hukuka aykırı
olduğundan ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
Danıştay Savcısı
Mukaddes ARAS'ın Düşüncesi : İdare ve vergi mahkemelerince verilen
kararların temyizen incelenerek bozulabilmesi için, 2577 sayılı İdari Yargılama
Usulü Kanununun 49 uncu maddesinin birinci fıkrasında belirtilen nedenlerin
bulunması
gerekmektedir. Temyiz dilekçesinde öne sürülen hususlar, söz konusu maddede
yazılı nedenlerden hiçbirisine uymadığından, istemin reddi ile temyiz edilen
Mahkeme ısrar kararının onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ
ADINA
Hüküm veren
Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, dosyadaki belgeler incelendikten sonra
gereği görüşüldü: Temyiz başvurusu, 1998 yılında satın aldığı ithal motorine
ait katma değer vergisinin, Katma Değer Vergisi Kanununun 9'uncu maddesi ve 68
sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde öngörülen kısmının, tevkif edilerek
vergi dairesine yatırılmaması nedeniyle davacı adına, sorumlu sıfatıyla Ekim
1998 dönemi için re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisini
kaldıran vergi mahkemesinin ısrar kararının bozulması istemine ilişkindir. 3065
sayılı Katma Değer Vergisi Kanunun vergi sorumlusu başlıklı 9'uncu maddesinin
birinci fıkrasında mükelleflerin Türkiye içinde ikametgahlarının, işyerlerinin,
kanuni ve iş merkezlerinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer
hallerde Maliye Bakanlığı tarafından, vergi alacağının emniyet altına alınması
amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu
tutabileceği; bu maddeye dayanılarak hazırlanan ve 11.6.1998 tarihinde
yayımlanan 68 sayılı Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde ise, bu Tebliğin
yayımını izleyen ay başından itibaren, ithalatçılar, rafineriler, akaryakıt
dağıtım firmaları ve akaryakıt bayileri dışında kalan satıcılar tarafından,
gerçek usule tabi katma değer vergisi mükellefleri ile kamu kurum ve
kuruluşlarına yapılan, motorin, benzin ve fuel oil teslimlerinde, teslim bedeli
üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinin % 90'ının satıcıya ödenmeyeceği,
alıcılar tarafından vergi sorumlularına ait 2 numaralı katma değer vergisi
beyannamesi ile beyan edilerek vergi dairesine yatırılacağı, sorumlu sıfatıyla
beyan edilecek bu verginin genel hükümler çerçevesinde indirim konusu
yapılabileceği, satıcıların ise, katma değer vergisinin % 10'unu genel esaslara
göre beyan ederek ödeyecekleri, ithalatçılar, rafineriler, akaryakıt dağıtım
firmaları ve akaryakıt bayileri dışında kalan satıcıların, gerçek usulde vergiye
tabi katma değer vergisi mükellefleri ile kamu kurum ve kuruluşları dışındaki
alıcılara teslim etmeleri halinde tevkifat uygulanmayacağı, teslim bedeli
üzerinden hesaplanan katma değer vergisinin satıcılar tarafından genel hükümler
çerçevesinde beyan edilip ödeneceği düzenlenmiştir. Davaya konu edilen
vergilendirmenin ithal motorin teslim bedeli üzerinden hesaplanan katma değer
vergisinin %90'ının satıcıya ödenmeyerek davacı tarafından beyanname ile beyan
edilmemesi nedeniyle yapıldığı ve re'sen tarh sebebinin beyannamenin
verilmemesi olduğu anlaşılmaktadır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunun re'sen vergi
tarhı başlıklı 30'uncu maddesinin ikinci fıkrasının 1'inci bendinde,
gerekmesine karşın vergi beyannamesinin verilmemesi halinde, vergi matrahının
tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak
tespitinin mümkün olmadığının kabul edileceği ve verginin re'sen tarh
edileceği; 11'inci maddesinin birinci fıkrasında da, yaptıkları veya
yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların, verginin tam olarak
kesilip ödenmesinden sorumlu olacağı kurala bağlanmıştır. Vergilendirmenin
dayandığı re'sen tarh nedeni defter ve belgelerin incelemeye ibrazından
kaçınılması olmadığından, ibraz yazısının tebliğine ilişkin işlemlerin usulüne
uygun yapılmamasının bu duruma etkisi bulunmamaktadır. Kaldı ki sözü edilen
yazının, ihbarnamenin de davacıya tebliğ edildiği ikametgah adresinde, tebliğin
yapıldığı sırada bulunan ancak doğru kimlik bildirmeyen bir kimseye tebliğ
edildiği açıktır. Defter ve belge ibraz yazısının gereği yazıda öngörülen
sürede yerine getirilmemekle birlikte, işletmedeki faaliyetin yürütülmesi için
davacı tarafından vekil atanan babası tarafından sonradan ibraz edilen belgeler
üzerinde inceleme yapıldığında da ihtilaf yoktur. 213 sayılı Kanunun 141'inci
maddesinin birinci fıkrasında, inceleme esnasında lüzum görülen hallerde,
vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumlarının ayrıca tutanaklar ile
tespit ve tevsik olunabileceği, ilgililerin itiraz ve mülahazaları varsa bunların
da tutanağa geçirileceği, bu suretle düzenlenen tutanakların bir nüshasının
mükellefe veya nezdinde inceleme yapılan kimseye bırakılmasının mecburi olduğu,
ikinci fıkrasında, ilgililer tutanakları imzalamaktan çekindikleri takdirde
tutanakta bahis konusu edilen olaylar ve hesap durumlarını ihtiva eden defter
veya vesikaların nezdinde inceleme yapılandan rızasına bakılmaksızın alınacağı
ve inceleme neticesinde tarh edilen vergiler ve kesilen cezalar kesinleşinceye
kadar geri verilmeyeceği, bu defterlerin suç delili olmaması şartıyla
ilgililerin her zaman bu tutanakları imzalıyarak defter ve vesikaları geri
alabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Bu hükümlerden, inceleme sırasında
vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumu hakkında tutanak düzenlenmesinin,
incelemeyi yapanın buna gerek görmesine bağlı olduğu ve bu tutanakların
ilgililer tarafından imzalanmasından kaçınılması halinde bu durumun
yaptırımının ise incelemeye dayanak alınan defter ve belgelerin, vergiler ve
kesilen cezalar kesinleşinceye kadar ilgililere geri verilmemesi olduğu
anlaşılmaktadır. Dolayısıyla inceleme sırasında veya sonunda düzenlenen
tutanakların nezdinde inceleme yapılan veya yetkilisince imzalanmamış olması,
vergilendirmenin kaldırılmasını gerektiren bir durum olarak düzenlenmemiştir.
Ekim 1998 döneminde ithal motorin alışları nedeniyle yukarıda değinilen Genel
Tebliğ hükümleri uyarınca tevkifat yapmaması ve beyan ederek ödememesi
nedeniyle davacı adına re'sen salınan kaçakçılık cezalı katma değer vergisine
karşı açılan bu davanın çözümü, ithal motorinin; ithalatçılar, rafineriler,
akaryakıt dağıtım firmaları ve akaryakıt bayileri dışında kalan satıcılardan
alındığının kanıtlanmasına bağlı olduğu halde, tarh nedenine ve vergilendirmeye
etkisi bulunmayan ibrazdan ve imzadan kaçınma noktası incelenerek verilen
kararın bozulması gerekmiştir. Açıklanan nedenlerle, temyiz isteminin kabulü
ile, Eskişehir 1.Vergi Mahkemesinin, 18.4.2007 günlü ve E:2007/240, K:2007/200
sayılı ısrar kararının, dava hakkında yeniden karar verilmek üzere bozulmasına,
yeniden verilecek kararda hüküm altına alınacağından yargılama giderleri
hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına, 21.11.2008 gününde oyçokluğu
ile karar verildi.
KARŞI OY
X- Temyiz
dilekçesinde ileri sürülen iddialar vergi mahkemesi ısrar kararının bozulmasını
gerektirecek nitelikte görülmediğinden, temyiz isteminin reddi gerektiği
görüşüyle karara katılmıyoruz. (http://www.danistay.gov.tr/upload/yayinlar/12_03_2014_104330.pdf) (Çevrimiçi)
30.10.2015.
